По вопросам создания резервов по сомнительным долгам под задолженность по штрафам, пеням и иным санкциям

Наш авторский телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

Мнение консультантов.

1. Начиная с первого отчетного периода по налогу на прибыль организаций за 2026г. Банк вправе при проведении инвентаризации дебиторской задолженности в целях формирования резерва по сомнительным долгам признавать задолженность по уплате суммы неустойки (штрафа, пени) по договорам реализации товаров (работ, услуг) сомнительным долгом и учитывать сумму задолженности при формировании резерва, если на дату инвентаризации:

- задолженность по основному договору признается Банком сомнительной;

- имеется решение суда о присуждении суммы неустойки (штрафа, пени) к уплате, в том числе, вступившее в силу до 01.01.2026г.

2. Если иное не установлено в решение суда о присуждении суммы неустойки (штрафа, пени) к уплате, указанная задолженность должна быть погашена должником в  семидневный срок со дня вступления в законную силу судебного акта. В противном случае, задолженность должна быть погашена должником до наступления установленного судом срока. По истечении срока обязательство должника по уплате правомерно признать просроченным, и с указанной даты следует исчислять срок для целей формирования резерва по сомнительным долгам в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (далее по тексту – резерв)  в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма резерва, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ:

- сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (абзац 1); 

- для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида (за исключением задолженности, образовавшейся по долговым ценным бумагам, указанным в подпункте 14.6 пункта 4 статьи 271 настоящего Кодекса) в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (абзац 2).

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 85 тыс рублей в месяц. 

+7915-329-02-05

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (пункт 3 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, из норм статьи 266 НК РФ следует, что 

- задолженность может быть признана сомнительной с момента возникновения просрочки ее исполнения должником;

- момент признания в расходах по налогу сумм сформированного резерва не связан с моментом  признания задолженности сомнительным долгом;

- формирование резерва в отношении сомнительного долга является правом налогоплательщика, а не обязанностью;

На основании подпункта «а» пункта 53 статьи 2 Закона № 425-ФЗ абзац 1 пункта 1 статьи 266 НК РФ дополнен текстом следующего содержания:

«Сомнительным долгом признается также задолженность перед налогоплательщиком по уплате штрафов, пеней и иных санкций , подтвержденная решением суда, принятым по договорам, по которым задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признана сомнительной».

Данная норма вступила в силу с 01.01.2026г. (пункт 3 статьи 25 Закона № 425-ФЗ).

На основании пункта 1 статьи 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах (НК РФ) регулирует отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности, объект налогообложения и налоговая база.

Порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени установлен статьей 5 НК РФ, согласно которой:

- акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1);

- акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (пункт 4).

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен в статье 6.1 НК РФ, согласно которой:

- сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (пункт 1);

- течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (пункт 2).

Таким образом, из изложенных норм следует, что в общем случае вступление акта законодательства о налогах и сборах в силу с определенной даты/первого числа очередного налогового периода означает, что установленные им правила и нормы распространяются на налоговые правоотношения,  возникающие с указанной даты.

Поскольку Законом № 425-ФЗ не установлено иное, вступление в силу с 1 января 2026 года подпункта «а» пункта 53 статьи 2 Закона № 425-ФЗ, по нашему мнению означает, что  право признания сомнительными долгами присужденных штрафов, пеней, неустоек может быть реализовано налогоплательщиком с первого отчетного периода 2026 года. При этом законодательно не предусмотрены ограничения применения указанного права только в отношении требований к должникам, возникшим на основании судебных актов, вступивших в силу с 01.01.2026г.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Из буквального толкования пункта 1 статьи 266 НК РФ в действующей с 01.01.2026г. редакции, с учетом норм статьи 6.1 НК РФ и пункта 3 статьи 25 Закона № 425-ФЗ следует, что с налогового периода, начинающегося с 01.01.2026г. в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, налогоплательщик праве формировать резервы по задолженности по уплате неустойки (штрафа, пени) по договорам реализации товаров (работ, услуг), при выполнении следующих условий одновременно:

- принято и вступило в силу решение суда о взыскании в пользу налогоплательщика с должника неустойки (штрафа, пени). При этом какие-либо ограничения по дате принятия судом такого решения и его вступления в силу законодателем не установлены;

- задолженность, в отношении которой присужден к уплате неустойка (штраф, пени), возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг и признана сомнительной в соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ. 

Таким образом, полагаем, что начиная с первого отчетного периода 2026г. Банк вправе по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности в целях формирования резерва признавать задолженность по уплате санкций сомнительным долгом и учитывать сумму задолженности при формировании резерва, если на дату инвентаризации:

- задолженность по основному договору признается Банком сомнительным долгом;

- имеется решение суда о присуждении задолженность по уплате штрафов, в том числе, вступившее в силу до  01.01.2026г.

Поскольку иное не предусмотрено статьей 266 НК РФ, в целях определения резерва по признанной сомнительным долгом задолженности по уплате санкций Банку следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, согласно которому срок задолженности определяется со дня возникновения просроченной задолженности.

Общими правилами ГК РФ об обязательствах предусмотрено, что в случаях, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения либо период, в течение которого оно должно быть исполнено (в том числе в случае, если этот период исчисляется с момента исполнения обязанностей другой стороной или наступления иных обстоятельств, предусмотренных законом или договором), обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (пункт 1 статьи  314 ГК РФ). В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства. При непредъявлении кредитором в разумный срок требования об исполнении такого обязательства должник вправе потребовать от кредитора принять исполнение, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не явствует из обычаев либо существа обязательства (пункт 2 статьи 314 ГК РФ).

Порядок исполнения судебных актов арбитражных судов установлен статьей 318 АПК РФ, согласно пункту 1 которой судебные акты арбитражных судов приводятся в исполнение после вступления их в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, в порядке, установленном настоящим Кодексом и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства.

При этом на основании норм статьи 222.1 АПК РФ заинтересованное лицо может обратиться в арбитражный суд с заявлением о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок.

Таким образом, в соответствии с нормами статьи 314 ГК РФ, если иное не установлено в решении суда о присуждении к уплате должником  неустойки (штрафа, пени)  (в решении не установлены сроки уплаты должником присужденных судом сумм), она должна быть уплачена в семидневный срок со дня вступления в законную силу судебного акта, присудившего неустойку (штраф, пеню) к уплате. В противном случае  задолженность должна быть погашена должником до наступления установленного судом срока. По истечении указанного срока обязательство должника по уплате неустойки (штрафа, пени)  правомерно признать просроченным (не исполненным в срок).

Приведенным выше порядком определения срока просроченной задолженности Банку следует руководствоваться в целях формирования резерва по задолженности в виде присужденных судом  санкций по договорам на реализацию товаров (работ, услуг).

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 85 тыс рублей в месяц. 

+7915-329-02-05

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ;

4. Закон № 425-ФЗ - Федеральный закон от 28.11.2025г. № 425-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации».