По вопросам применения Положения № 605-П и МСФО (IFRS) 9 при отражении в бухгалтерском учете процентов по обесцененным кредитам.

Мнение консультантов.

Стоимость признанного кредитно-обесцененным кредита, сформировавшаяся в балансе в результате начисления процентов по кредиту исходя из условий кредитного договора, подлежит приведению в соответствие (скорректирована) с его амортизированной стоимостью бухгалтерской записью:

дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

кредит счета 47452 «Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств».

Обоснование мнения консультантов.

При применении Положения № 605-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 5.1 Положения № 605-П).

В соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, оцениваемому в соответствии с пунктами 4.1.2[1] и 4.1.2А, дебиторской задолженности по аренде, активу по договору или обязательству по предоставлению займа и договору финансовой гарантии, к которым применяются требования, касающиеся обесценения, в соответствии с пунктами 2.1(g), 4.2.1(с) или 4.2.1(d). Согласно пункту B5.5.28 МСФО (IFRS) 9 ожидаемые кредитные убытки[2] являются взвешенной с учетом вероятности оценкой кредитных убытков (т.е. приведенной стоимостью всех ожидаемых недополучений денежных средств) за весь ожидаемый срок действия финансового инструмента. Недополучение денежных средств - это разница между денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и денежными потоками, которые организация ожидает получить. Поскольку ожидаемые кредитные убытки учитывают сумму и сроки выплат, кредитный убыток возникает даже в том случае, если организация ожидает получить всю сумму в полном объеме, но позже, чем предусмотрено договором. В случае финансовых активов кредитный убыток представляет собой приведенную стоимость разницы между (пункт B5.5.29 МСФО (IFRS) 9):

(a) предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются организации по договору; и

(b) денежными потоками, которые организация ожидает получить.

В случае кредитно-обесцененного финансового актива по состоянию на отчетную дату, который при этом не является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом, организация должна оценить ожидаемые кредитные убытки как разницу между валовой балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной ЭПС по финансовому активу. Любая корректировка признается в составе прибыли или убытка как прибыль или убыток от обесценения (пункт В5.5.33 МСФО (IFRS) 9).

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки отражается в бухгалтерском учете по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9. Кредитное обесценение и ожидаемые кредитные убытки определяются в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9, кредитный риск определяется в соответствии с пунктом 5.5.9[3] МСФО (IFRS) 9. Об этом сказано в пункте 1.14 Положения № 605-П.

По финансовым активам, не являющимся кредитно-обесцененными, оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки рассчитывается кредитной организацией в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев на дату первоначального признания, а также не реже чем в сроки, установленные  подпунктом 1.14.1 настоящего пункта, если отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому активу с даты первоначального признания (подпункт 1.14.3 пункта 1.14 Положения № 605-П).

По кредитно-обесцененным финансовым активам, которые не являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании, не реже чем в сроки, установленные подпунктом 1.14.1 настоящего пункта, а также на дату прекращения признания оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки рассчитывается кредитной организацией как разница между амортизированной стоимостью финансового актива до корректировки и величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, определенных с использованием ЭПС по финансовому активу, в соответствии с пунктом В.5.5.33 МСФО (IFRS) 9 (подпункт 1.14.5 пункта 1.14 Положения № 605-П).

После первоначального признания финансовые активы, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, которая определяется в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток, которая определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 9, исходя из используемой кредитной организацией для управления финансовыми активами бизнес-модели и связанных с предусмотренными договором денежными потоками характеристик финансового актива, финансовые активы (пункт 1.2 Положения № 605-П).

Приложение А МСФО (IFRS) 9 определяет амортизированную стоимость финансового актива как сумму, в которой оценивается финансовый актив при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки, - разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате при наступлении срока погашения, скорректированная с учетом оценочного резерва под убытки.

В соответствии с пунктом 1.9 Положения № 605-П балансовая стоимость финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, формируется на счетах по учету: предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования; начисленных расходов по финансовому активу; начисленных прочих доходов по финансовому активу; начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам; затрат по сделке; корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования; резервов на возможные потери; корректировок резервов на возможные потери.

К процентным доходам по финансовому активу относятся доходы в виде процента, предусмотренного условиями финансового актива, и (или) доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования. Процентные доходы по финансовому активу отражаются на балансовом счете по учету доходов в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты. В последний рабочий день месяца на балансовом счете по учету доходов отражаются все процентные доходы по финансовому активу за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо за период с даты первоначального признания финансового актива или с даты начала очередного процентного периода (пункты 1.6, 1.7 Положения № 605-П). Начисление процентных доходов по финансовому активу по ставке, определенной договором, отражается бухгалтерской записью (пункт 2.6 Положения № 605-П):

Дебет счета 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам»

Кредит счета 70601 «Доходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам  раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 5.4.1 МСФО (IFRS) 9 процентная выручка должна рассчитываться с использованием метода эффективной процентной ставки[4] (далее по тексту - ЭПС), что означает применение ЭПС к валовой балансовой стоимости[5] финансового актива, за исключением:

(a) приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов. В случае таких финансовых активов организация должна применять ЭПС, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания;

(b) финансовых активов, которые не являются приобретенными или созданными кредитно-обесцененными финансовыми активами, но которые впоследствии стали кредитно-обесцененными финансовыми активами. В случае таких финансовых активов организация должна применять ЭПС к амортизированной стоимости финансового актива в последующих отчетных периодах.

Проценты по кредитно-обесцененным активам, как это следует из приведенных норм  МСФО (IFRS) 9, начисляются по ЭПС от амортизированной стоимости, то есть разницы между валовой стоимостью кредита и суммой оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки. Поскольку в приведенной в тексте вопроса ситуации оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, отнесенному к 3-й стадии обесценения, составляет 100 %, амортизированная стоимость такого финансового актива и, как следствие – проценты, равны 0.

Согласно пункту 2.10 Положения № 605-П после первоначального признания финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, корректировка стоимости финансового актива до амортизированной стоимости, определенной в соответствии с пунктом 1.8 настоящего Положения, осуществляется с периодичностью, установленной пунктом 1.3 настоящего Положения.

Таким образом, стоимость признанного кредитно-обесцененным кредита, сформировавшаяся в балансе в результате начисления процентов по кредиту исходя из условий кредитного договора должна быть приведена в соответствие (скорректирована) с его амортизированной стоимость, которая как указано выше, равна 0.

Сумма корректировки, уменьшающей стоимость финансового актива, отражается бухгалтерской записью (подпункт 2.10.2 пункта 2.10 Положения № 605-П):

дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

кредит счета 47452 «Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств».

Одновременно в соответствии с пунктом 2.13.2 пункта 2.13 Положения № 605-П отражается корректировка (уменьшение) суммы резерва на возможные потери по требованиям по получению процентных доходов по кредиту, оцениваемому по амортизированной стоимости:

дебет счета 47465/47466[6] «Корректировка резервов на возможные потери»

кредит счета 70601 (в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 7 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между резервами на возможные потери и оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Документы и литература.

1.            Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.            Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

4.            МСФО (IFRS) 9 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki