Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросам применения Положения № 605-П и МСФО (IFRS) 9 при отражении в бухгалтерском учете процентов по обесцененным кредитам.

По вопросам применения Положения № 605-П и МСФО (IFRS) 9 при отражении в бухгалтерском учете процентов по обесцененным кредитам.

12.03.2019
Вопрос

Описание ситуации.
В соответствии с  МСФО (IFRS) 9 проценты по обесцененным кредитам начисляются на разницу между стоимостью кредита и оценочным резервом, т.е. если оценочный резерв составляет 100%, то начисление процентов по МСФО (IFRS) 9 равно 0. При этом по российским стандартам бухгалтерского учета  производится начисление процентов исходя из ставки заключенного кредитного договора.

Вопрос.
Требуется ли производить корректировку начисленных процентов по российским стандартам бухгалтерского учета  для выполнения требований МСФО (IFRS)  9?
Если да, то какую необходимо использовать корреспонденцию счетов? и какие необходимо использовать символа при корреспонденции со счетами доходов/расходов?
Ответ

Мнение консультантов.

Стоимость признанного кредитно-обесцененным кредита, сформировавшаяся в балансе в результате начисления процентов по кредиту исходя из условий кредитного договора, подлежит приведению в соответствие (скорректирована) с его амортизированной стоимостью бухгалтерской записью:

дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

кредит счета 47452 «Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств».

 

Обоснование мнения консультантов.

При применении Положения № 605-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 5.1 Положения № 605-П).

 

В соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, оцениваемому в соответствии с пунктами 4.1.2[1] и 4.1.2А, дебиторской задолженности по аренде, активу по договору или обязательству по предоставлению займа и договору финансовой гарантии, к которым применяются требования, касающиеся обесценения, в соответствии с пунктами 2.1(g), 4.2.1(с) или 4.2.1(d). Согласно пункту B5.5.28 МСФО (IFRS) 9 ожидаемые кредитные убытки[2] являются взвешенной с учетом вероятности оценкой кредитных убытков (т.е. приведенной стоимостью всех ожидаемых недополучений денежных средств) за весь ожидаемый срок действия финансового инструмента. Недополучение денежных средств - это разница между денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и денежными потоками, которые организация ожидает получить. Поскольку ожидаемые кредитные убытки учитывают сумму и сроки выплат, кредитный убыток возникает даже в том случае, если организация ожидает получить всю сумму в полном объеме, но позже, чем предусмотрено договором. В случае финансовых активов кредитный убыток представляет собой приведенную стоимость разницы между (пункт B5.5.29 МСФО (IFRS) 9):

(a) предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются организации по договору; и

(b) денежными потоками, которые организация ожидает получить.

В случае кредитно-обесцененного финансового актива по состоянию на отчетную дату, который при этом не является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом, организация должна оценить ожидаемые кредитные убытки как разницу между валовой балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной ЭПС по финансовому активу. Любая корректировка признается в составе прибыли или убытка как прибыль или убыток от обесценения (пункт В5.5.33 МСФО (IFRS) 9).

 

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки отражается в бухгалтерском учете по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9. Кредитное обесценение и ожидаемые кредитные убытки определяются в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9, кредитный риск определяется в соответствии с пунктом 5.5.9[3] МСФО (IFRS) 9. Об этом сказано в пункте 1.14 Положения № 605-П.

По финансовым активам, не являющимся кредитно-обесцененными, оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки рассчитывается кредитной организацией в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев на дату первоначального признания, а также не реже чем в сроки, установленные  подпунктом 1.14.1 настоящего пункта, если отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому активу с даты первоначального признания (подпункт 1.14.3 пункта 1.14 Положения № 605-П).

По кредитно-обесцененным финансовым активам, которые не являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании, не реже чем в сроки, установленные подпунктом 1.14.1 настоящего пункта, а также на дату прекращения признания оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки рассчитывается кредитной организацией как разница между амортизированной стоимостью финансового актива до корректировки и величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, определенных с использованием ЭПС по финансовому активу, в соответствии с пунктом В.5.5.33 МСФО (IFRS) 9 (подпункт 1.14.5 пункта 1.14 Положения № 605-П).

 

После первоначального признания финансовые активы, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, которая определяется в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток, которая определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 9, исходя из используемой кредитной организацией для управления финансовыми активами бизнес-модели и связанных с предусмотренными договором денежными потоками характеристик финансового актива, финансовые активы (пункт 1.2 Положения № 605-П).

Приложение А МСФО (IFRS) 9 определяет амортизированную стоимость финансового актива как сумму, в которой оценивается финансовый актив при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки, - разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате при наступлении срока погашения, скорректированная с учетом оценочного резерва под убытки.

В соответствии с пунктом 1.9 Положения № 605-П балансовая стоимость финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, формируется на счетах по учету: предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования; начисленных расходов по финансовому активу; начисленных прочих доходов по финансовому активу; начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам; затрат по сделке; корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования; резервов на возможные потери; корректировок резервов на возможные потери.

К процентным доходам по финансовому активу относятся доходы в виде процента, предусмотренного условиями финансового актива, и (или) доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования. Процентные доходы по финансовому активу отражаются на балансовом счете по учету доходов в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты. В последний рабочий день месяца на балансовом счете по учету доходов отражаются все процентные доходы по финансовому активу за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо за период с даты первоначального признания финансового актива или с даты начала очередного процентного периода (пункты 1.6, 1.7 Положения № 605-П). Начисление процентных доходов по финансовому активу по ставке, определенной договором, отражается бухгалтерской записью (пункт 2.6 Положения № 605-П):

Дебет счета 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам»

Кредит счета 70601 «Доходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам  раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 5.4.1 МСФО (IFRS) 9 процентная выручка должна рассчитываться с использованием метода эффективной процентной ставки[4] (далее по тексту - ЭПС), что означает применение ЭПС к валовой балансовой стоимости[5] финансового актива, за исключением:

(a) приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов. В случае таких финансовых активов организация должна применять ЭПС, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания;

(b) финансовых активов, которые не являются приобретенными или созданными кредитно-обесцененными финансовыми активами, но которые впоследствии стали кредитно-обесцененными финансовыми активами. В случае таких финансовых активов организация должна применять ЭПС к амортизированной стоимости финансового актива в последующих отчетных периодах.

 

Проценты по кредитно-обесцененным активам, как это следует из приведенных норм  МСФО (IFRS) 9, начисляются по ЭПС от амортизированной стоимости, то есть разницы между валовой стоимостью кредита и суммой оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки. Поскольку в приведенной в тексте вопроса ситуации оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, отнесенному к 3-й стадии обесценения, составляет 100 %, амортизированная стоимость такого финансового актива и, как следствие – проценты, равны 0.

 

Согласно пункту 2.10 Положения № 605-П после первоначального признания финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, корректировка стоимости финансового актива до амортизированной стоимости, определенной в соответствии с пунктом 1.8 настоящего Положения, осуществляется с периодичностью, установленной пунктом 1.3 настоящего Положения.

Таким образом, стоимость признанного кредитно-обесцененным кредита, сформировавшаяся в балансе в результате начисления процентов по кредиту исходя из условий кредитного договора должна быть приведена в соответствие (скорректирована) с его амортизированной стоимость, которая как указано выше, равна 0.

Сумма корректировки, уменьшающей стоимость финансового актива, отражается бухгалтерской записью (подпункт 2.10.2 пункта 2.10 Положения № 605-П):

дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

кредит счета 47452 «Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств».

 

Одновременно в соответствии с пунктом 2.13.2 пункта 2.13 Положения № 605-П отражается корректировка (уменьшение) суммы резерва на возможные потери по требованиям по получению процентных доходов по кредиту, оцениваемому по амортизированной стоимости:

дебет счета 47465/47466[6] «Корректировка резервов на возможные потери»

кредит счета 70601 (в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 7 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между резервами на возможные потери и оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

 

Документы и литература.

1.            Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.            Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

4.            МСФО (IFRS) 9 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

 



[1] Пункт 4.1.2 МСФО (IFRS) 9 устанавливает, что финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:

(a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, и

(b) договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

[2] Кредитный убыток - разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые организация ожидает получить (т.е. все суммы недополучения денежных средств), дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке (или, применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам, по эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска). Организация должна оценить предполагаемую величину денежных потоков с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) на протяжении всего ожидаемого срока действия данного финансового инструмента. Рассматриваемые денежные потоки должны включать денежные потоки от продажи удерживаемого обеспечения или от других механизмов повышения кредитного качества, которые являются неотъемлемой частью договорных условий. Предполагается, что ожидаемый срок действия финансового инструмента может быть надежно оценен. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка ожидаемого срока действия финансового инструмента не представляется возможной, организация должна ориентироваться на оставшийся договорной срок действия финансового инструмента (Приложение А МСФО (IFRS) 9).

[3] Организация должна оценивать, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту по состоянию на каждую отчетную дату с момента его первоначального признания. При проведении оценки организация должна ориентироваться на изменение риска наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента, а не на изменения суммы ожидаемых кредитных убытков. Чтобы сделать такую оценку, организация должна сравнить риск наступления дефолта по финансовому инструменту по состоянию на отчетную дату с риском наступления дефолта по финансовому инструменту на дату первоначального признания и проанализировать обоснованную и подтверждаемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий, которая указывает на значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания соответствующего инструмента (пункт 5.5.9 МСФО (IFRS) 9).

[4] Приложение А и пункты В.5.4.1 – В.5.4.7 МСФО (IFRS) 9.

[5] Валовая балансовая стоимость финансового актива -  амортизированная стоимость финансового актива до корректировки на величину оценочного резерва под убытки (Приложение А МСФО (IFRS) 9).

[6] В соответствии с приложением 1 к Положению № 579-П балансовые счета 47465/47465 «Корректировка резервов на возможные потери» являются парными. В аналитическом учете на счетах по учету корректировок резервов на возможные потери формируется только один остаток на пассивном либо активном счете (подпункт 2.13.2 пункта 2.13 Положения № 605-П).


Назад в раздел