По вопросам применения отдельных норм Закона № 414-ФЗ

Мнение консультантов.

1. Если размер суммы внесенного Банком обеспечения превышал половину суммы исчисленного налога на сверхприбыль, то:

- при частичном возврате суммы обеспечительного платежа (в том числе, в размере превышения ранее перечисленной суммы над половиной суммы налога) до 28.01.2024г. размер налогового вычета принимается равным нулю (часть 5 статьи 6 Закона № 414-ФЗ);

- после 28.01.2024г. сумма превышения может быть учтена в качестве единого налогового платежа на основании поданного Банком в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога на сверхприбыль.

2. Если по результатам налоговой проверки по налогу на прибыль организаций (или при подаче Банком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) будет доначислена сумма налога на прибыль организаций за 2021 или 2022 год (например, в размере 15 млн.руб. за 2022 год), то в соответствии с частью 11 статьи 3 Закона № 414-ФЗ величина налоговой базы по налогу на сверхприбыль  и сумма налога на сверхприбыль  подлежат увеличению.

По смыслу части 7 статьи 6 Закона № 414-ФЗ, если Банк ранее (до проведения налоговой проверки или подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) подал в налоговый орган заявление на возврат излишне уплаченной суммы налога на сверхприбыль, то налоговым вычетом при исполнении Банком обязательства по уплате налога, рассчитанного по результатам доначисления, признается сумма ранее внесенного Банком обеспечительного платежа за минусом суммы излишне уплаченного налога, задекларированного Банком в поданном в налоговый орган заявлении на возврат и учитываемого в качестве единого налогового платежа. В таком случае сумма налога на сверхприбыль, доначисленного с учетом результатов  налоговой проверки или уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, подлежит уплате в бюджет в полном размере.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с частью 1 статьи 2 Закона № 414-ФЗ налогоплательщиками налога на сверхприбыль (далее по тексту – налог) признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, определяемые в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ.

В общем случае объектом налогообложения налогом признается сверхприбыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как превышение средней арифметической величины прибыли за 2021 год и прибыли за 2022 год над средней арифметической величиной прибыли за 2018 год и прибыли за 2019 год (части 1,2 статьи 3 Закона № 414-ФЗ).

Налоговая ставка устанавливается в размере 10 процентов (статья 5 Закона № 414-ФЗ).

В соответствии с частью 2 статьи 6 Закона № 414-ФЗ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в порядке, установленном частью 1 настоящей статьи, на налоговый вычет с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Размер налогового вычета определяется как сумма обеспечительного платежа по налогу, перечисленного в федеральный бюджет за период с 1 октября по 30 ноября 2023 года включительно. При этом размер налогового вычета не может превышать половину суммы налога, исчисленного в порядке, установленном частью 1 настоящей статьи (часть 3 статьи 6 Закона № 414-ФЗ).

В случае возврата до установленного статьей 7 настоящего Федерального закона срока уплаты налога полностью или частично налогоплательщику (правопреемнику налогоплательщика) на основании его заявления ранее перечисленного им обеспечительного платежа по налогу, указанного в части 3 настоящей статьи, размер налогового вычета принимается равным нулю (часть 5 статьи 6 Закона № 414-ФЗ).

При изменении налоговой базы по налогу в случаях, указанных в частях 11^[1] и (или) 12^[2] статьи 3 настоящего Федерального закона, сумма обеспечительного платежа по налогу, указанного в части 3 настоящей статьи, в целях определения налогового вычета уменьшается на сумму денежных средств, признанных единым налоговым платежом в связи с представлением налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога (часть 7 статьи 6).

На основании статьи 7 Закона № 414-ФЗ:

- налог уплачивается не позднее 28 января 2024 года (часть 1);

- сумма обеспечительного платежа по налогу со дня наступления установленного частью 1 настоящей статьи срока уплаты налога признается суммой уплаченного налога (часть 2).

На основании изложенных норм представители финансового ведомства в Письме от 15.09.2023г. № 07-01-09/88375 отметили, что:

«в случае, если налогоплательщик произведет обеспечительный платеж по налогу на сверхприбыль в федеральный бюджет за период с 1 октября по 30 ноября 2023 г. включительно и не истребует его полностью или частично до 28 января 2024 г., сумма налога на сверхприбыль как обязательство перед федеральным бюджетом будет определяться за вычетом соответствующей суммы налогового вычета. …

с 28 января 2024 г. сумма обеспечительного платежа по налогу на сверхприбыль будет признана суммой уплаченного налога на сверхприбыль на основании части 2 статьи 7 Федерального закона N 414-ФЗ, то есть по сути сумма указанного обеспечительного платежа будет засчитана в счет погашения обязательства налогоплательщика перед федеральным бюджетом по уплате данного налога».

Одновременно Законом № 415-ФЗ с 01.01.2024г. вносятся изменения в часть первую НК РФ. Как следует из Пояснительной записки^[3], «Проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую и статью 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" разработан в целях создания упрощенного порядка установления разовых налогов, в частности, налога на сверхприбыль, введение которого направлено на формирование дополнительных доходов федерального бюджета».

Так, согласно нормам НК РФ в редакции Закона № 415-ФЗ с 01.01.2024г.:

- в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 58 НК РФ уплата налога осуществляется не в качестве единого налогового платежа (пункт 8 статьи 1 Закона № 415-ФЗ);

- на основании подпункта 4 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ сумма налога, уплаченного налогоплательщиком не в качестве единого налогового платежа, не учитывается при определении размера совокупной обязанности (подпункт «б» пункта 3 статьи 1 Закона № 415-ФЗ);

- на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 11.3 НК РФ в связи с представлением налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога не позднее дня, следующего за днем получения указанного заявления, излишне уплаченные суммы налога признаются единым налоговым платежом, подлежащим учету на едином налоговом счете (подпункт «а» пункта 3 статьи 1 Закона № 415-ФЗ);

- на основании абзаца 4 пункта 1 статьи 79 НК РФ налогоплательщик вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке на основании представленного в налоговый орган заявления на возврат излишне уплаченных сумм налога (подпункт «а» пункта 10 статьи 1 Закона № 415-ФЗ);

- на основании абзаца 3 пункта 3 статьи 79 НК РФ поручение о возврате суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета лица - налогоплательщика, направляется налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства не позднее следующего дня после признания излишне уплаченных сумм налога единым налоговым платежом в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 11.3 НК РФ (подпункт «б» пункта 10 статьи 1 Закона № 415-ФЗ).

Таким образом, приходим к следующим выводам.

1) При частичном возврате суммы обеспечительного платежа (в том числе, в размере превышения ранее перечисленной суммы над половиной суммы налога) до 28.01.2024г. размер налогового вычета принимается равным нулю (часть 5 статьи 6 Закона № 414-ФЗ).

2) Уплата Банком обеспечительного платежа осуществляется не в качестве единого налогового платежа.

3) 28.01.2024г. сумма обеспечительного платежа в размере равном не более половины суммы исчисленного налога признается суммой уплаченного налога; обязательства Банка по уплате налога прекращаются, если сумма обеспечения равна половине суммы налога.

4) Если размер ранее внесенного обеспечительного платежа превышал половину суммы налога, то после 28.01.2024г. сумма превышения может быть учтена в качестве единого налогового платежа на основании поданного Банком в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога.

Иными словами, если Банк в качестве обеспечительного платежа уплатил в бюджет сумму в размере 60% от исчисленной суммы налога, то с 28.01.2024г. Банк вправе подать в налоговый орган заявление на возврат излишне уплаченной суммы налога в размере 10%. С момента подачи заявления сумма превышения (10% от суммы налога) образует положительное сальдо единого налогового счета организации.

5) Если по результатам налоговой проверки по налогу на прибыль организаций (или при подаче Банком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) будет доначислена сумма налога на прибыль за 2021 или 2022 год (например, в размере 15 млн.руб. за 2022 год), то в соответствии с частью 11 статьи 3 Закона № 414-ФЗ сумма налоговой базы по налогу за соответствующий год подлежит увеличению на величину 75 млн.руб. (15 млн.руб.*5). Как следствие, в связи с изменением налоговой базы после 30.11.2023г. обязательство Банка по уплате налога увеличится на 3,75 млн.руб.^[4].

Если ранее Банком был внесен обеспечительный платеж в размере, превышающем половину суммы налога, рассчитанного до момента доначисления, то сумма превышения, признанная единым налоговым платежом на основании заявления Банка, не может учитываться в качестве части налогового вычета при уплате налога, определенного по итогам доначисления. Иными словами, если Банк ранее (до проведения налоговой проверки или подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) подал в налоговый орган заявление на возврат излишне уплаченной суммы налога, то налоговым вычетом при исполнении Банком обязательства по уплате налога, рассчитанного по результатам доначисления, признается сумма ранее внесенного Банком обеспечительного платежа за минусом суммы излишне уплаченного налога, задекларированного Банком в поданном в налоговый орган заявлении на возврат и учитываемого в качестве единого налогового платежа. В таком случае сумма налога, доначисленного с учетом результатов налоговой проверки или уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, подлежит уплате в бюджет в полном размере.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.         Закон № 414-ФЗ - Федеральный закон от 04.08.2023г. № 414-ФЗ «О налоге на сверхприбыль»;

3.         Закон № 415-ФЗ - Федеральный закон от 04.08.2023г. № 415-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и статью 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki