По вопросам применения главы 30 НК РФ

Мнение консультантов.

Приобретенные Банком здания, не введенные в эксплуатацию, стоимость которых до момента окончания ремонтных работ учитывается на счете 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств», не являются объектами незавершенного строительства для целей главы 30 НК РФ.

1.           В редакции главы 30 НК РФ, действовавшей в 2019г., до момента готовности к использованию приобретенных Банком  зданий и ввода их в эксплуатацию произведенные Банком фактические затраты, учитываемые на счете 60415, не признавались объектами основных средств и не являлись объектами налогообложения.

2.           В действующей в настоящее время редакции  главы 30 НК РФ в 2020г.:

- здание, не имеющее кадастровой стоимости, не подлежит обложению налогом на имущество организаций по среднегодовой стоимости, поскольку не относится к объектам основных средств;

- здания, имеющие кадастровую стоимость и входящие в Перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, подлежат обложению налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости, если они относятся к недвижимому имуществу, перечисленному в подпунктах 1, 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ.

3.           В изложенной ситуации у Банка отсутствует возможность выбора порядка представления в налоговый орган Единой налоговой декларации по налогу на имущество организаций, поскольку только один объект недвижимого имущества подлежит обложению исходя из среднегодовой стоимости. В связи с отсутствием такой возможности у Банка не возникает обязанности подачи Уведомления о порядке представления налоговой декларации в налоговый орган на территории субъекта Российской Федерации в связи с постановкой на учет по месту регистрации новых приобретенных зданий.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций (далее по тексту – налог) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Нормами НК РФ не установлено специальное определение понятия «недвижимое имущество». На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ толкование указанного понятия осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ, согласно которому к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся:

- земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства;

- жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

В свою очередь, на основании норм ГрК РФ:

- объекты незавершенного строительства - здания, строения, сооружения, объекты, строительство которых не завершено (пункт 10 статьи 1 ГрК РФ);

- объекты капитального строительства - объекты незавершенного строительства, за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие) (пункт 10 статьи 1 ГрК РФ);

- строительство - создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства) (пункт 13 статьи 1 ГрК РФ);

- застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (пункт 16 статьи 1 ГрК РФ);

- капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов (пункт 14.2 статьи 1 ГрК РФ);

- документом, удостоверяющим выполнение строительства, реконструкцию объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, проектной документацией, а также соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям к строительству, реконструкции объекта капитального строительства, установленным на дату выдачи представленного для получения разрешения на строительство градостроительного плана земельного участка, разрешенному использованию земельного участка, а также ограничениям, установленным в соответствии с земельным и иным законодательством Российской Федерации, является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (пункт 1 статьи 55 ГрК РФ);

- для ввода объекта в эксплуатацию застройщик обращается в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления, Государственную корпорацию по атомной энергии «Росатом» или Государственную корпорацию по космической деятельности «Роскосмос», выдавшие разрешение на строительство, непосредственно или через многофункциональный центр с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (пункт 2 статьи 55 ГрК РФ);

- разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (пункт 10 статьи 55 ГрК РФ).

Как указано в тексте вопроса, Банк приобрел:

- два здания, имеющие кадастровую стоимость и включенные субъектом РФ в Перечень  объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ (далее по тексту – Перечень), в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость;

- здание, не имеющее кадастровой стоимости.

Банком принято решение, что для использования зданий  в них необходимо провести ремонтные работы, до окончания которых указанные здания учитываются Банком на счете 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств».

Таким образом, исходя из приведенных выше норм ГК РФ и ГрК РФ:

- в рассматриваемой ситуации Банк не является застройщиком и не выполняет строительство, поскольку, как поняли консультанты, Банк планирует проведение ремонтных работ в уже построенных зданиях, а не в объектах капитального строительства в терминах ГрК РФ;

- приобретенные Банком здания не относятся к объектам незавершенного строительства.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств установлен Положением № 448-П, согласно пункту 2.1 которого основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Согласно пункту 2.10 Положения № 448-П до момента готовности основного средства к использованию в соответствии с намерениями руководства кредитной организации накопленные фактические затраты признаются незавершенными капитальными вложениями в основные средства и выделяются в отдельную группу в составе основных средств кредитной организации, подлежащую учету на балансовом счете  60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств».

На основании подпункта 2.13.3 пункта 2.13 Положения № 448-П при готовности объекта к использованию осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета  60401 «Основные средства (кроме земли)» 

Кредит счета  60415.

1.           Налог на имущество за 2019г.

В соответствии с нормами главы 30 НК РФ в редакции, действовавшей при исчислении налога за 2019г.:

- объектами налогообложения признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 НК РФ);

- в общем случае налоговая база имущества определяется как среднегодовая стоимость имущества (пункт 1 статьи 375 НК РФ);

- налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости, внесенной в Единый государственный реестр недвижимости (далее по тексту – ЕГРН)  и подлежащей применению с 1 января года налогового периода, в отношении имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств и являющегося (пункт 1 статьи 378.2 НК РФ):

административно-деловыми центрами и торговыми центрами (комплексами) и помещениями в них (подпункт 1);

нежилыми помещениями, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (подпункт 2);

- налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости, внесенной в ЕГРН и подлежащей применению с 1 января года налогового периода, в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (подпункт 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, устанавливаются законом субъекта Российской Федерации (пункт 2 статьи 378.2 НК РФ);

- уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода  определяет на этот налоговый период Перечень (пункт 7 статьи 378.2 НК РФ).

В Письмах Минфина РФ от 07.03.2017г. № 03-05-05-01/12750, от 30.01.2017г. № 03-05-05-01/4365 выражено мнение о том, что в целях главы 30 НК РФ к элементам, формирующим остаточную стоимость основных средств, относятся показатели, отражаемые на следующих балансовых счетах: 604 «Основные средства» (за исключением счета 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств).

Из изложенного следует, что произведенные Банком фактические затраты по приобретению зданий, учитываемые на счете 60415 до момента зданий готовности к использованию и вводу в эксплуатацию,  не признавались объектами основных средств и не являлись объектами налогообложения в 2019 году.

2.           Налог на имущество в 2020г.

Законами № 325-ФЗ, № 379-ФЗ внесены изменения в главу 30 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2020г. (пункт 3 статьи 3 Закона № 325-ФЗ, пункт 1 статьи 2 Закона № 379-ФЗ).

Так в соответствии с действующей редакцией главы 30 НК РФ на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ (подпункт 1);

2) недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2  статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено  (подпункт 2).

Одновременно согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости в отношении жилых помещений, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства, а также жилых строений, садовых домов, хозяйственных строений или сооружений, расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

Таким образом, в 2020г. прекращает действовать условие об обязательном учете объектов недвижимости на балансе организаций в качестве основных средств для их налогообложения исходя из кадастровой стоимости в соответствии со статьей 378.2 НК РФ. При этом сохраняются иные условия:

о принадлежности объектов организации на праве собственности или хозяйственного ведения;

о наличии сведений о кадастровой стоимости в ЕГРН;

об установлении законом субъекта РФ особенностей определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества и включении объектов в  ежегодно формируемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ Перечень.

В Письме от 02.12.2019г. №  03-05-05-01/93341 представители финансового ведомства, рассматривая вопрос об объектах недвижимого имущества, облагаемых налогом по кадастровой стоимости с 01.01.2020г., разъяснили, что согласно пункту 1 статьи 374 и пункту 1 статьи 378.2 НК РФ (в редакции Закона № 325-ФЗ) с 1 января 2020 года расширяется перечень указанных объектов недвижимого имущества.«Так, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ) к объектам недвижимого имущества, подлежащим налогообложению по кадастровой стоимости, могут быть отнесены не только перечисленные в подпунктах 1 - 3 пункта 1 указанной статьи Налогового кодекса административно-деловые, торговые центры (комплексы), нежилые помещения, объекты недвижимого имущества отдельных иностранных организаций, но и иные объекты недвижимого имущества, признаваемые объектами налогообложения в соответствии с главой 32 Налогового кодекса.

Вместе с тем, поскольку включение новых объектов налогообложения налогом на имущество организаций реализовано через ссылку на положения главы 32 «Налог на имущество физических лиц» Налогового кодекса, при применении новых норм исходя из системного толкования положений Налогового кодекса следует исходить из того, что речь идет лишь о тех объектах, которые могут находиться в собственности физических лиц - налогоплательщиков налога на имущество физическихлиц и в отношении которых налог на имущество физических лиц должен уплачиваться исходя из кадастровой стоимости.

В целях исключения неточностей и неясностей в интерпретации норм статьи 378.2 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона № 325-ФЗ) принят Федеральный закон от 28.11.2019 № 379-ФЗ «О внесении изменений в статьи 333.33 и 378.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», предусматривающий ограниченный перечень объектов недвижимого имущества, которые могут быть переведены на налогообложение налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости. К таким объектам отнесены: жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства. Указанные изменения вступят в силу с 1 января 2020 года».

С учетом приведенного разъяснения можно сделать вывод о том, что согласно действующей редакции подпункта 4 пункта 1 статьи  378.2 НК РФ подлежащие обложению налогом по кадастровой стоимости объекты незавершенного строительства относятся к объектам, которые могут использоваться физическими лицами и быть объектами налогообложения в соответствии с главой 32 НК РФ.

Как было отмечено нами выше, приобретенных Банком здания, стоимость которых учитывается на счете 60415, не являются объектами незавершенного строительства, а также не относятся к объектам основных средств. Вместе с тем, они принадлежат Банку на праве собственности.

Таким образом, с учетом норм главы 30 НК РФ в действующей в настоящее время редакции:

- здание, кадастровая стоимость которого не определена в установленном порядке, не подлежит обложению налогом по среднегодовой стоимости, поскольку не относится к объектам основных средств;

- здания, кадастровые стоимости которых определены в установленном порядке и входящие в Перечень, подлежат обложению налогом исходя из кадастровой стоимости, если они относятся к видам объектов недвижимого имущества, перечисленным в подпунктах 1, 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ;

- объекты недвижимости, относящиеся к видам имущества, перечисленного в подпункте 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, подлежат обложению налогом исходя из их кадастровой стоимости. При этом под такими объектами (в том числе, под объектами незавершенного строительства), по мнению консультантов, следует понимать объекты, предназначенные для использования физическими лицами.

Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

На основании норм пункта 1.1 статьи 386 НК РФ налогоплательщик, состоящий на учете в нескольких налоговых органах по месту нахождения принадлежащих ему объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, на территории субъекта Российской Федерации, вправе представлять налоговую декларацию в отношении всех таких объектов недвижимого имущества (далее по тексту – Единая декларация) в один из указанных налоговых органов по своему выбору, уведомив об этом налоговый орган по субъекту Российской Федерации.

Уведомление о порядке представления налоговой декларации в налоговый орган на территории субъекта Российской Федерации (далее по тексту – Уведомление) представляется ежегодно до 1 марта года, являющегося налоговым периодом, в котором применяется предусмотренный настоящим пунктом порядок представления налоговой декларации. Изменение выбранного налогоплательщиком порядка представления налоговой декларации в течение налогового периода не допускается.

Форма Уведомления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Положения пункта 1.1 статьи 386 НК РФ не применяются в случае, если законом субъекта Российской Федерации установлены нормативы отчислений от налога в местные бюджеты (абзац 4 пункта 1.1 статьи 386 НК РФ).

Приказом  ФНС России от 19.06.2019г. №  ММВ-7-21/311@ утверждена форма Уведомления (Форма по КНД 1150090).

Из изложенного следует, что:

- нормами пункта 1.1 статьи 386 НК РФ предусмотрена возможность подачи налогоплательщиком Единой декларации лишь в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется исходя из среднегодовой стоимости;

- выбор налогоплательщиком порядка представления Единой декларации в налоговый орган осуществляется посредством подачи Уведомления в указанный налоговый орган;

- указание в Уведомлении в качестве выбранного для представления Единой декларации налогового органа любого налогового органа субъекта РФ, в котором  налогоплательщик состоит на учете по иным основаниям, не предусмотрено;

- иных причин предоставления Уведомления в налоговый орган (в том числе, при регистрации новых приобретенных объектов недвижимости) глава 30 НК РФ не содержит.

Таким образом, в приведенной в тексте вопроса ситуации у Банка отсутствует возможность выбора порядка представления в налоговый орган Единой декларации, поскольку не все объекты недвижимого имущества подлежат обложению налогом исходя из среднегодовой стоимости. В связи с отсутствием такой возможности у Банка не возникает обязанности подачи Уведомления в налоговый орган в связи с постановкой на учет по месту регистрации новых приобретенных зданий. Кроме того, следует отметить, что выбор Банком порядка представления Единой  декларации является правом, а не обязанностью Банка. Следовательно, Уведомление о переходе на порядок представления Единой декларации является реализацией такого права.

Документы и литература.

1.           ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.           НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.           ГрК РФ - Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004г. № 190-ФЗ;

4.           Закон № 325-ФЗ – Федеральный закон от 29.09.2019г. № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

5.           Закон № 379-ФЗ – Федеральный закон от 28.11.2019г. №  379-ФЗ «О внесении изменений в статьи 333.33 и 378.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;

6.           Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki