По вопросам применения главы 21 НК РФ в случае предъявления исполнителем заказчику к возмещению расходов по оплате услуг применяющего УСН контрагента
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
У Банка есть договор с организацией(далее Исполнитель), предметом которого является оказание Банку услуг по взысканию просроченной задолженности и реализации залоговых автомобилей от имени и за счет Банка.
П. 4.6 данного Договора гласит:«Заказчик несет все судебные расходы и издержки, расходы по совершению исполнительных действий, реализации Залогового имущества, связанные с оказанием Исполнителем услуг. Указанные услуги и расходы могут осуществляться Исполнителем с предварительного согласия Заказчика. При изменении финальной суммы расходов Исполнителю необходимо получить повторное письменное согласование Заказчика. В этом случае Заказчик оплачивает Исполнителю документально подтвержденные расходы, фактически понесенные Исполнителем с письменного согласия Заказчика. Сумма оплаты расходов увеличивается на сумму НДС (размер которого исчисляется по ставке, установленной законодательством РФ, действующим на дату оказания Услуг)».
С этого года Исполнитель стал выставлять счета на возмещение расходов сверх цены договора с НДС, не выставляя при этом счет-фактуру, ссылаясь на пп 2. п.1 ст. 162 НК РФ и п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж. То есть Исполнитель оформляет счет-фактуру на сумму возмещения в одном экземпляре и регистрирует его у себя в книге продаж.
Услуги, расходы на которые Исполнитель перевыставляет Банку, приобретены у контрагента, который применяет УСН, то есть сами счета, акты за услуги без НДС.
Исполнитель, формируя отчет о расходах Банку, к общей сумме затрат без НДС прибавляет НДС по ставке 20 % и выставляет счет на итоговую сумму.В то время как положение п.4 ст. 164 НК РФ говорит о применении расчетной ставки НДС.
Вопросы.
1. Правомерно ли со стороны контрагента при перевыставлении расходов сверх цены договора формировать счет «услуги+НДС 20%» в случае, если сами услуги были оказаны стороной, применяющей УСН?
2. Если да, то каким образом Банку учитывать данные расходы?
Мнение консультантов.
1. Организация - посредник, действующая в интересах Банка от его имени, не вправе предъявлять к оплате Банку налог на добавленную стоимость, начисленный на суммы возмещения расходов посредника, связанных с оплатой услуг стороне, применяющей специальный налоговый режим (упрощенный порядок налогообложения) и не являющейся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.
2. В отсутствие в первичных документах (оформленных продавцом счетах, актах за услуги) предъявленного налога на добавленную стоимость Банк не вправе учитывать уплаченный им налог на добавленную стоимость в затратах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Обоснование мнения консультантов.
Отношения сторон по договору, предметом которого является оказание услуг одной стороной от имени и за счет другой стороны, регулируются главой 52 «Агентирование» или главой 49 «Поручение» ГК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
В силу статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Согласно статье 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (пункт 1). Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентомза счет принципала (пункт 2). Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом (пункт 3).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1009 ГК РФ если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.
На основании статьи 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 «Поручение» или главой 51 «Комиссия» ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 или существу агентского договора.
В силу пункта 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Поверенный обязан (статья 974 ГК РФ):
лично исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, указанных в статье 976 ГК РФ;
сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;
по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.
В обязанности доверителя на основании статьи 975 ГК РФ вменено совершение следующих действий:
- выдача поверенному доверенности на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 182 ГК РФ (пункт 1);
- возмещение поверенному понесенных издержек и обеспечение поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения, если иное не предусмотрено договором (пункт 2);
- без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения (пункт 3);
- уплата поверенному вознаграждения, если в соответствии со статьей 972 ГК РФ договор поручения является возмездным (пункт 4).
Таким образом, законодательно закреплено, что по сделке, совершенной с третьим лицом поверенным либо агентом, действующим от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у доверителялибо принципала соответственно.
Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. В силу статьи 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.
НК РФ на основании пункта 7 статьи 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые, в числе прочего, могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13[1] – 15 НК РФ.
К специальным налоговым режимам в силу пункта 2 статьи 18 НК РФ относится упрощенная система налогообложения, регулируемая главой 26.2 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161[2] и 174.1[3] НК РФ.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 5 статьи 346.11 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаютсяорганизации, индивидуальные предприниматели.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализациитоваров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав[4].
На основании пункта 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).
В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы (пункт 8 статьи 154 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщикипри осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Из названных норм следует, что в базу, облагаемую НДС, налогоплательщики, осуществляющие деятельность в интересах третьего лица на основе договоров поручения, агентских договоров, обязаны включить только стоимость услуг поверенного (вознаграждение поверенного), агента (агентское вознаграждение) (Постановления ФАС Московского округа от 19.11.2007г. № КА-А40/11709-07, ФАС Поволжского округа от 27.07.2007г. по делу № А65-26951/06-СА1-7, ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007г. № по делу № А56-19948/2006).
По общему правилу поверенный/агент правом собственности на вещи, полученные в рамках исполнения поручения, не обладает. Соответственно, денежные средства, поступающие поверенному/агенту в качестве компенсации его расходов, понесенных им в связи с исполнением договорных обязанностей, операций реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных в толковании, придаваемом пунктом 1 статьи 39 НК РФ, прав, не являются доходом посредника и не учитываются при определении налоговой базы по НДС у посредника.
Учитывая изложенное выше, считаем, что начисление НДС поверенным/агентом при выставлении счетов-фактур доверителю/принципалу осуществляется только на сумму вознаграждения поверенного/агента.
Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателемпредъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, является счет-фактура.
В силу пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж, в том числе:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 настоящего пункта). При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются(подпункт 1);
- в иных случаях, определенных в установленном порядке (подпункт 2).
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлены на основании пункт 8 статьи 169 НК РФ Правительством Российской Федерации в Постановлении № 1137.
Постановлением № 1137 определено выполнение, в числе прочих, следующих обязанностей:
организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, -регистрация в книге продаж счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам (абзац первый пункта 20 Приложения 5);
доверителями (принципалами), приобретающими товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала), - регистрация в книге покупок полученных от продавца счетов-фактур на сумму перечисленной денежными средствами оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных) на приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права (пункт 11 Приложения 4);
доверителями (принципалами), реализующими товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажутоваров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала), - регистрация в книге продаж счетов-фактур, выставленных покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счетов-фактур (в том числе корректировочных) при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац третий пункта 20 Приложения 5);
комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени (за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в пунктах 4 и 6 статьи 161 НК РФ), а также счета-фактуры, выставленные ими покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (абзац 5 пункта 20 Приложения 5).
Таким образом, при реализации товаров, приобретении услуг в сделках, осуществляемых Банком через третьих лиц на основании посреднических договоров от имени и за счет Банка:
- права и обязанности по сделкам возникают непосредственно у Банка;
- счета-фактуры оформляются Банком при продаже товаров непосредственно на покупателя, при покупке услуг Банком - непосредственно продавцом услуг на Банк;
- поверенный/агент предъявляет к уплате налог на добавленную стоимость и самостоятельно выставляет счета-фактуры на только сумму своего вознаграждения по договору поручения/агентскому договору;
- при реализации работ (услуг) лицом, не являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость(применяющим упрощенную систему налогообложения), к оплате покупателю этих работ (услуг) соответствующая сумма налога на добавленную стоимость не предъявляется.
Поверенный/агент, действующий от имени принципала, не вправе самостоятельно предъявлять принципалу к оплате налог на добавленную стоимость по работам (услугам), которые оказываются третьими лицами.
В силу того, что средства, поступающие поверенному/агенту в качестве компенсации его расходов, не являются доходом посредника, по нашему мнению, Исполнитель (по рассматриваемому в вопросе договору) не вправе ссылаться на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, пункт 18 Приложения 5 к Постановлению № 1137 в обоснование дополнительного начисления и предъявления к оплате налога на добавленную стоимость. Нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ применяются к расчетам по комиссионному вознаграждению посредника.
На основании пункта 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль), суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
При расчете налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270[5] НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 270 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
НК РФ предусматривает самостоятельное начисление поверенными/агентами, действующими в интересах третьих лиц, налога на добавленную стоимость только на сумму своего вознаграждения.
Для отнесенияна затраты при исчислении налога на прибыль налога на добавленную стоимость, начисленного на денежные средства, поступающие поверенному/агенту в качестве компенсации принципалом его расходов, необходимы первичные документы в виде договоров, товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг) и платежных документов, подтверждающих факт предъявления налога на добавленную стоимость продавцом товара (работ, услуг).При этом, как отмечено в некоторых письмах представителей финансового ведомства, счет-фактура не является обязательным документом, служащим основанием для включения в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина РФ от 12.01.2010г. № 03-07-05/01, от 02.06.2020г. № 03-03-06/2/47120, от 27.05.2013г № 03-03-06/2/18893).
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Постановление № 1137 – Постановление Правительства РФ от 26.12.2011г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
[1] Налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам (статья 13 НК РФ).
[2]Статья 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами». На основании пункта 4 статьи 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентамипризнаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.
[3]Статья 174.1 «Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации».
[4]Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) не признаются объектом налогообложения в целях главы 21 НК РФ(подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ).
[5]При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора (пункт 19 статьи 270 НК РФ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел