По вопросам определения в целях бухгалтерского учета срока аренды оборудования, полученного в пользование на основании бессрочного договора

Мнение консультантов.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (пункт 1 статьи 607 ГК РФ).

На основании статьи 610 ГК РФ:

- договор аренды заключается на срок, определенный договором (пункт 1);

- если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (пункт 2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества (пункт 3 статьи 614 ГК РФ).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.04.2010г. № 1074/10 по делу А40-90259/08-28-767 указывается:

«Само по себе включение в договор аренды условия, в соответствии с которым арендная плата может быть изменена по соглашению сторон не чаще одного раза в год в связи с теми или иными обстоятельствами (ростом инфляции и др.), не означает, что стороны принимают на себя обязательства заключить в будущем соглашение об изменении договора в этой части. В указанном случае в договоре аренды содержится лишь положение о том, что арендная плата может быть изменена по соглашению сторон, а не в судебном порядке по требованию одного из контрагентов».

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями определен в Положении № 659-П, согласно пункту 9.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 18 МСФО (IFRS) 16 организация должна определять срок аренды как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с:

(a) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

(b) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Оценивая наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды, либо в том, что арендатор не исполнит опцион на прекращение аренды, организация должна учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для исполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды, как описано в пунктах B37 - B40 (пункт 19 МСФО (IFRS) 16).

В свою очередь, пунктом В37 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что на дату начала аренды организация анализирует наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или на покупку базового актива или не исполнит опцион на прекращение аренды. Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона.

 Примеры факторов, которые необходимо учитывать, среди прочего включают в себя следующее:

(a) предусмотренные договором условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными ставками, например:

(i) суммы платежей за аренду в любом дополнительном периоде;

(ii) сумма переменных платежей за аренду или других условных платежей, например, платежей, обусловленных штрафами за прекращение или гарантиями ликвидационной стоимости; и

(iii) условия опционов, которые могут быть исполнены после первоначальных дополнительных периодов (например, опцион на покупку, который может быть исполнен в конце периода продления по ставке, которая в настоящее время ниже рыночных ставок);

(b) значительные усовершенствования арендованного имущества, которые были осуществлены (или, как ожидается, будут осуществлены) в течение срока действия договора, которые, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора, когда опцион на продление или прекращение аренды либо на покупку базового актива можно будет исполнить;

(c) затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на переговоры, затраты на перемещение, затраты в связи с идентификацией другого базового актива, подходящего для нужд арендатора, затраты в связи с интеграцией нового актива в деятельность арендатора либо аналогичные затраты, включая затраты, связанные с возвратом базового актива в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

(d) значение такого базового актива для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли базовый актив специализированным активом, местоположения базового актива и наличия подходящих альтернативных вариантов; и

(e) условности в связи с исполнением опциона (т.е. когда опцион может быть исполнен лишь при соблюдении одного или нескольких условий) и вероятность того, что такие условия будут иметь место.

Прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов (пункт В40 МСФО (IFRS) 16).

В соответствии с пунктом 20 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен повторно оценить наличие достаточной уверенности в исполнении опциона на продление или неисполнении опциона на прекращение аренды при возникновении либо значительного события, либо значительного изменения обстоятельств, которое:

(a) подконтрольно арендатору; и

(b) влияет на оценку наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион, который ранее не учитывался при определении им срока аренды, или в том, что арендатор не исполнит опцион, который ранее учитывался при определении им срока аренды (как описано в пункте B41).

К примерам значительных событий или изменений обстоятельств относятся (пункт В41 МСФО (IFRS) 16):

(a) значительные усовершенствования арендованного имущества, которые не предполагались на дату начала аренды и, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора, когда опцион на продление или прекращение аренды либо на покупку базового актива можно будет исполнить;

(b) значительная модификация или адаптация базового актива, которая не предполагалась на дату начала аренды;

(c) дата начала субаренды базового актива на период после завершения ранее установленного срока аренды; и

(d) деловое решение арендатора, которое имеет непосредственное отношение к исполнению или неисполнению опциона (например, решение продлить аренду дополняющего актива, осуществить выбытие альтернативного актива или осуществить выбытие бизнес-единицы, в которой задействован актив в форме права пользования).

В Письме от 12.07.2019г. № 17-1-2-6/623 на вопрос 2 «Банк-арендатор имеет краткосрочный договор аренды с условием, что, если по окончании срока ни одна сторона не заявит о расторжении, договор продлевается на неопределенный срок. Какой срок аренды необходимо учитывать для расчета дисконтированного потока платежей в данном случае?» представители Банка России отметили, что основанием для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение, формируемое в соответствии с  принципами МСФО (IFRS) 16, в том числе,  пунктами В37, В40 МСФО (IFRS) 16.

Аналогичный подход к определению срока аренды сформулирован в пункте 9 ФСБУ 25/2018, обязательного для применения всеми организациями начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год:

- срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей;

- срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений;

- течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

В Письме от 04.10.2021г. №  07-01-09/80036 специалисты финансового ведомства указали, что «при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета, по нашему мнению, следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики».

Согласно Приложению А МСФО (IFRS) 16 краткосрочная аренда - договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев. Договор аренды, который содержит опцион на покупку, не является краткосрочной арендой.

На основании пункта 5 МСФО (IFRS) 16 арендатор вправе принять решение о неприменении требований пунктов 22 – 49 (не признавать актив и обязательство по аренде, а признавать арендные платежи в качестве расхода в течение срока аренды) в отношении следующих позиций:

(a) краткосрочная аренда; и

(b) аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (как описано в пунктах B3 - B8).

Как следует из текста вопроса, Банком – арендатором заключен договор аренды оборудования. Срок договора аренды в договоре не указан. Как следствие, в соответствии с нормами ГК РФ договор аренды является бессрочным.

В договоре аренды отсутствуют условия о возможном изменении размера арендной платы. Вместе с тем, из норм статей 450 и 614 ГК РФ следует, что размер арендной платы может быть изменен лишь на основании соглашения сторон.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Для целей бухгалтерского учета срок аренды оборудования Банку следует устанавливать на основании профессионального суждения, руководствуясь принципами МСФО (IFRS) 16 и ФСБУ 25/2018.

Поскольку аренда является бессрочной, то при определении срока аренды Банку следует учитывать, в том числе:

- порядок уведомления об отказе от аренды (в том числе, срок предупреждения, подлежащий включению в срок аренды);

- наличие конкретных планов Банка по использованию арендованного оборудования в деятельности, в том числе, с учетом имеющегося у Банка бизнес-плана по продолжению деятельности, требующей наличия такого оборудования, возможного морального устаревания оборудования;

-  необходимость осуществления в настоящем и будущем капитальных затрат, связанных с настройкой оборудования, модернизацией и поддержанием оборудования в рабочем состоянии; оценка величины таких капитальных вложений;

- оценку затрат, которые возникнут у Банка при отказе от аренды оборудования (в том числе, затрат на поиск аналогичного оборудования для аренды или для приобретения);

- практику прошлых лет использования аналогичного оборудования;

- оценку рыночных предложений по аренде аналогичного оборудования, в том числе, оценку изменения на рынке цены аренды аналогичного оборудование за прошлые периоды;

- иные факторы, влияющие на определение срока аренды.

По мнению консультантов:

- отсутствие в договоре аренды условия о возможном изменении величины арендной платы не может являться определяющим срок аренды условием, поскольку любое изменение цены договора утверждается соглашением сторон (в одностороннем порядке увеличить или уменьшить арендную плату нельзя). Таким образом, в общем случае без согласия Банка арендная плата измениться не может;

- признание аренды краткосрочной на основании «текущей обстановки» возможно, если под «текущей обстановкой» понимается, что в соответствии с имеющимся у Банка бизнес-планом, разработанным на основании стратегии, арендованное оборудование будет необходимо Банку в деятельности лишь в периоде, не превышающем 12 месяцев, после окончания указанного периода Банк не планирует использования оборудования;

- при определении срока аренды Банку следует учитывать, в числе прочих факторов, срок сервисного пакета, входящего в комплектацию арендованного оборудования, поскольку по истечении указанного срока затраты Банка по  содержанию оборудования в рабочем состоянии увеличатся. Как следствие, прекращение срока сервисного пакета может повлиять на наличие у Банка достаточной уверенности в эффективности продолжения аренды;

Установленный Банком срок аренды (7 лет) является обоснованным, если в профессиональном суждении содержатся конкретные выводы, доказывающие этот факт, в том числе, подкрепленные расчетами, статистическими данными, иными формами анализа, необходимость которого предусмотрена МСФО (IFRS) 16 и ФСБУ 25/2018.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  ФСБУ 25/2018 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018г. № 208н;

3.                  Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»

4.                  МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki