По вопросам оформления и отражения в бухгалтерском учете «возобновляемых» отношений по аренде площади для размещения банкомата на срок менее 12 месяцев

Мнение консультантов.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно пункту 1 статьи 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). При этом в силу пункта 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

В силу пункта 1 статьи 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок, а в случае, когда в договоре такой срок не указан, в разумный срок, арендатор вправе истребовать от него это имущество в соответствии со статьей 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением (пункт 3 статьи 611 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Согласно пункту 1 статьи 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором.

При прекращении договора аренды на основании статьи 622 ГК РФ арендатор обязан вернутьарендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

На основании пункта 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610).

В силу пункта 1 статьи 621 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором аренды, арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок. Арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора. При заключении договора аренды на новый срок условия договора могут быть изменены по соглашению сторон.

Параграфом 4^[1] к главе 34 ГК РФ определены особенности аренды зданий и сооружений. В том числе пунктом 1 статьи 655 ГК РФ установлено, что передача здания или сооружения арендодателем ипринятие его арендаторомосуществляютсяпо передаточному актуилииному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считаетсяисполненнымпосле предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества.

При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 655ГК РФ).

В силу изложенного, истечение срока договора аренды не означает автоматическое прекращение прав и обязанностей сторон. Арендатор обязан вернуть арендуемое имущество. При невозврате арендатором имущества в срок, арендодатель имеет право на возмещение за время фактического пользования объектом аренды. Вместе с тем, арендатор имеет преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок.

Согласно пункту 31 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 66 договор аренды, заключенный в соответствии с пунктом 1 статьи 621 ГК РФ на новый срок, является новым договором аренды. Одновременно пунктом 32 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 66 разъяснено, что при заключении в соответствии с пунктом 1 статьи 621 ГК РФ договора аренды на новый срок стороны не связаны условиями ранее действовавшего договора.

Параграфом 4 главы 34 ГК РФ при передаче объекта недвижимости между арендодателем и арендатором при заключении и прекращении договора аренды предусмотрено оформление передаточного документа (акта), подписываемого сторонами.

Полагаем, что заключение Банком нового договора аренды имеет юридические последствия в виде прекращения действия предыдущего договора аренды и обязательного возврата арендованного имущества в порядке, установленном статьей 655 ГК РФ.

Не составление передаточного документа является свидетельством того, что недвижимое имущество продолжает использоваться арендатором. В этом случае при отсутствии возражений со стороны арендодателя в силу пункта 2 статьи 621 ГК РФ договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Законом № 402-ФЗ установлены единые требования к бухгалтерскому учету^[2].

В силу пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом^[3].

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

В соответствии со статьей 10 Закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (пункт 1), не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (пункт 2).

К документам в области регулирования бухгалтерского учета на основании статьи 21 Закона № 402-ФЗ относятся, в числе прочего, нормативные акты Банка России: план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения установлены Положением № 579-П, в соответствии с частью I которого основными задачами бухгалтерского учета являются (пункт 2):

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

Согласно пункту 3 части I Положения № 579-П кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с Положением № 579-П и иными нормативными актами Банка России. Подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации:

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, за исключением форм, предусмотренных нормативными актами Банка России; формы регистров бухгалтерского учета по представлению главного бухгалтера кредитной организации, к которым не относятся типовые формы аналитического и синтетического учета, установленные настоящим приложением;

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России;

способы ведения бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено;

правила документооборота и технология обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В силу пункта 9 части I Положения № 579-П все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, в числе которых (пункт 12 части I Положения № 579-П):

своевременность отражения операций. Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 12.5);

приоритет содержания над формой.  Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 12.8).

На основании подпункта 25.1 части I Положения № 579-П порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций при отражении в бухгалтерском учете операций аренды осуществляется в соответствии с Положением № 659-П, согласно  пункту 2.12 которого арендные платежи по краткосрочной аренде либо аренде, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, признаются в качестве расхода в течение срока аренды.

Стоимость базовых активов, полученных в краткосрочную аренду, а также базовых активов, имеющих низкую стоимость, учитывается навнебалансовых счетах  91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» и  91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кредит счета  91507 или счета  91508.

Не позднее последнего дня месяца расходы, начисленные за истекший месяц, отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета  70606 «Расходы» (в Отчете о финансовом результате по символу 48401 «Арендная плата по краткосрочной аренде и аренде активов, имеющих низкую стоимость»)

Кредит счета  60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» или счета 60314 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям».

Согласно характеристике счетов 91507, 91508 (пункт 9.27 части II Положения № 579-П) по кредиту счетов отражается стоимость объектов основных средств и другого имущества, полученных по договорам аренды, в корреспонденции со счетом 99998.

По дебету счетов отражается стоимость объектов основных средств и другого имущества, возвращенных после окончания срока действия договора аренды, в корреспонденции со счетом 99998.

Порядок ведения аналитического учета определяется кредитной организацией. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информациипо каждому арендодателю, договору аренды, объекту основных средств и другого имущества, полученному по договору аренды.

Таким образом, исходя из изложенного, в случае заключения Банком по окончании договора аренды нового договора на тех же условиях и на тот же срок, несмотря на то, что Банк фактически продолжает пользоваться объектом аренды, оформление передаточного документа (акта) является обязательным.

При этом, если Банк ведет аналитический учет арендованного имущества по счетам 91507, 91508 на лицевых счетах в разрезе договоров аренды, то на внебалансовых счетах, по нашему мнению, следует отразить движение стоимости арендованного помещения. Первичными документами в этом случае могут выступать передаточные документы (акты) и новый договор аренды.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.             Информационное письмо Президиума ВАС РФ № 66 - Информационное письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2002г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»;

4.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.             Положение № 659-П – Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki