По вопросам налогообложения НДФЛ дивидендов

Мнение консультантов.

1.    Полагаем верной изложенную в Примере 1 трактовку Банком установленного пунктом 3 статьи 214 НК РФ порядка взимания в 2021г. налога с дохода от долевого участия в российской организации физического лица – налогового резидента Российской Федерации.

2.    Порядок заполнения Раздела 2 Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) и Справки к нему приведен в Разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2.1, пунктом 2.3 статьи 210 НК РФ  налоговая база по доходам от долевого участия физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации включается в совокупность налоговых баз, при этом определяется отдельно как денежное выражение соответствующих доходов. Особенности уплаты налога в отношении доходов от долевого участия в организации установлены статьей 214 НК РФ.

Датой получения дохода  от долевого участия является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 223 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 1 Закона № 8-ФЗ внесены изменения в статью 214 НК РФ. Положения статьи 214 НК РФ в редакции Закона № 8-ФЗ (далее по тексту при упоминании  статьи 214 НК РФ будет пониматься статья 214 НК РФ в редакции Закона № 8-ФЗ) применяются к доходам, полученным налогоплательщиком в налоговых периодах начиная с 2021 года (пункт 4 статьи 4 Закона № 8-ФЗ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 214 НК РФ исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 НК РФ, с учетом положений пункта 3.1 настоящей статьи.

В свою очередь, пунктом 3.1 статьи 214 НК РФ определено, что налог на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль), исчисленный и удержанный в отношении дивидендов, полученных российской организацией, подлежит зачету при определении суммы налога, подлежащей уплате в отношении доходов налогоплательщика, признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации, от долевого участия в этой российской организации, пропорционально доле такого участия. При этом сумма налога на прибыль, подлежащая зачету, определяется по следующей формуле:

ЗНП = БЗ x 0,13,

где ЗНП - сумма налога на прибыль, подлежащая зачету;

БЗ - база для определения суммы налога на прибыль, подлежащей зачету. При этом показатель БЗ принимается равным наименьшему значению из следующих величин:

сумма доходов от долевого участия, в отношении которых исчислена сумма налога;

произведение показателей К и Д2,

где К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией, определяемая в порядке, установленном пунктом 5 статьи 275 НК РФ.

Порядок зачета налога на прибыль организаций, установленный настоящим пунктом, не применяется в отношении сумм налога, исчисленных в отношении доходов в виде дивидендов, указанных в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей. При этом пунктом 3 статьи 2 Закона № 372-ФЗ предусмотрено, что в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, ставки, установленные данным пунктом, применяются к каждой налоговой базе отдельно.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, указанной в пункте 1 статьи 224 НК РФ, и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет в следующем порядке (пункт 7 статьи 226 НК РФ):

если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, составляет менее 650 тысяч рублей или равна 650 тысячам рублей, - уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения;

если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, превысила 650 тысяч рублей, - уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения в следующем порядке:

отдельно уплачивается сумма налога в части, недостающей до 650 тысяч рублей, относящаяся к части налоговой базы до 5 миллионов рублей включительно;

отдельно уплачивается часть суммы налога, превышающая 650 тысяч рублей, относящаяся к части налоговой базы, превышающей 5 миллионов рублей.

Из изложенного следует, что в 2021 и 2022 годах сумма налога, исчисляемого  и удерживаемого налоговым агентом при каждой выплате дохода от долевого участия   физического лица – налогового резидента Российской Федерации в российской организации, определяется по формуле:

НДФЛ = Д x Сн - Знп,

где Сн - налоговая ставка, равная 13% - при общей сумме наращенного с начала налогового периода дохода от долевого участия не более 5 млн руб., 15% - с суммы дохода от долевого участия, превышающей 5 млн. руб. за налоговый период;

Знп – сумма налога на прибыль, подлежащая зачету.

Таким образом, полагаем верной изложенную в Примере 1 трактовку Банком установленного пунктом 3 статьи 214 НК РФ порядка взимания в 2021г. налога с дохода от долевого участия в российской организации физического лица – налогового резидента Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Коды видов доходов налогоплательщика и коды видов вычетов налогоплательщика утверждены Приказом №  ММВ-7-11/387@ (Приложение 1, Приложение 2, соответственно), в соответствии с которым:

- для дохода в виде дивидендов предусмотрен код «1010»;

- для суммы, уменьшающей налоговую базу по доходам в виде дивидендов, предусмотрен код «601».

Таким образом, Приложением 2 определены коды предусмотренных 23 главой НК РФ налоговых вычетов, а также иных сумм, уменьшающих налоговую базу (в том числе, сумм, уменьшающих налоговую базу в соответствии со статьей 214 НК РФ). Приложением 2 не предусмотрены коды для отражения сумм, уменьшающих величину исчисленного налога в соответствии с положениями статьи 214 НК РФ.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2 статьи 230 НК РФ):

расчет сумм налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев (далее по тексту – Расчет, форма 6-НДФЛ) - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок заполнения формы 6-НДФЛ (далее по тексту – Порядок), начиная с отчетности за первый квартал 2021г., определен Приказом №  ЕД-7-11/753@ (Приложение № 2).

В соответствии с пунктом 1.2 Порядка Расчет  состоит из:

- Титульного листа;

- Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента» (далее по тексту  - Раздел 1);

- Раздела 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц» (далее по тексту - Раздел 2);

- Приложения 1 к Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица» (далее по тексту - Справка).

Расчет заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога, содержащихся в регистрах налогового учета (пункт 1.3 Порядка).

В Разделе 2 Расчета указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (пункт 4.1 Порядка)

Если налоговый агент выплачивал физическим лицам в течение налогового периода (отчетного периода) доходы, облагаемые по разным ставкам, Раздел 2 заполняется для каждой из ставок налога (пункт 4.2 Порядка).

В соответствии с пунктом 4.3 Порядка:

-  в поле 100 указывается соответствующая ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога;

- в поле 110 указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

- в поле 111 указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода;

- в поле 130  указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма вычетов, уменьшающих доход, подлежащий налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода;

- в поле 140  указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

- в поле 141 указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога на доходы в виде ди указывается видендов нарастающим итогом с начала налогового периода;

- в поле 150 указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма фиксированных авансовых платежей[1], принимаемая в уменьшение суммы исчисленного налога с начала налогового периода.

- в поле 160 указывается общая сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

- в поле 170  указывается общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таким образом, в Разделе 2 предусмотрена возможность отражения уменьшения суммы исчисленного налога (в поле 150) лишь для налога с доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму. Иных случаев уменьшения исчисленного налога (в том числе, зачета уплаченного российской организацией налога на прибыль при выплате дохода от долевого участия) Раздел 2 формы 6-НДФЛ в настоящей  редакции не содержит.

В Примере 3, рассмотренном в Приложении  к  Письму ФНС России от 01.12.2020г. № БС-4-11/19702@, приведен порядок заполнения Раздела 2 формы 6-НДФЛ для случая, когда помимо заработной платы каждому работнику организацией выплачены дивиденды в размере, превышающем 5 млн. рублей (то есть доход облагается по разным налоговым ставкам, и налог уплачивается по разным КБК).

На основании пункта 5.1 Порядка Справка подлежит заполнению при составлении Расчета за налоговый период - календарный год. Справка является документом, содержащим сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, о суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

В Разделе 1 «Данные о физическом лице - получателе дохода» Справки указываются данные о физическом лице (пункт 5.4 Порядка).

Согласно пункту 5.5 Порядка:

- в Разделе 2 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» Справки указываются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога»;

- в случае выплаты в течение налогового периода доходов физическому лицу - получателю доходов, облагаемых по разным ставкам, заполняется необходимое количество страниц Справки;

- в поле «Общая сумма дохода» указывается общая сумма начисленного и фактически полученного дохода без учета вычетов, указанных в Разделе 3 Справки;

- в поле «Сумма налога исчисленная» указывается общая исчисленная сумма налога;

- в поле «Сумма налога удержанная» указывается общая удержанная сумма налога.

В Разделе 3 «Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты» Справки указываются сведения о предоставляемых налоговым агентом стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетах, а также о соответствующих уведомлениях, выданных налоговым органом. В поле «Код вычета» указывается код вычета, выбираемый в соответствии с «Кодами видов вычетов налогоплательщика». При непредставлении налогоплательщику в течение налогового периода вычетов по доходам, облагаемым по соответствующей ставке, поля «Код вычета» и «Сумма вычета» не заполняются (пункт 5.6 Порядка).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki