По вопросам налогообложения и бухгалтерского учета оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых работнику для ухода за ребенком-инвалидом

Мнение консультантов.

В силу статьи 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Порядок предоставления указанных дополнительных оплачиваемых выходных дней устанавливается Правительством Российской Федерации. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами.

Финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со статьей 262 ТК РФ, включая начисленные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету Фонда пенсионного и социального страхования Российской Федерации. Возмещение расходов страхователю на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, осуществляется территориальным органом Фонда пенсионного и социального страхования Российской Федерации в порядке, утвержденном Правительством Российской Федерации (часть 17 статьи 37 Закона № 213-ФЗ).

По вопросу 1.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации (статья 207 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Одновременно статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Так, на основании пункта 78 статьи 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные инвалидами или детьми-инвалидами в соответствии с Законом № 181-ФЗ, а также суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых лицам (родителям, опекунам, попечителям), осуществляющим уход за детьми-инвалидами в соответствии со статьей 262 ТК РФ, статьей 53 Закона № 342-ФЗ, статьей 53 Закона № 328-ФЗ и статьей 32 Положения о порядке прохождения военной службы, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 16.09.1999г. № 1237 «Вопросы прохождения военной службы».

Таким образом, в силу прямого указания пункта 78 статьи 217 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиками в виде оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых в соответствии со статьей 262 ТК РФ, не подлежат обложению НДФЛ.

Вместе с тем, при пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.06.2009г. по делу № А71-3574/2009-А31, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2009 и постановления ФАС Уральского округа от 24.12.2009 по тому же делу, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.06.2010г. № 1798/10^[1] указал следующее в части квалификации предусмотренной статьей 262 ТК РФ оплаты дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как освобождаемой от обложения НФДЛ на основании пункта 1  статьи 217 НК РФ^[2]:  «...данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде».

Позднее, в Определении от 30.04.2015г. № 309-КГ15-1758 ВС РФ отказал Государственному учреждению - Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в городе Верхней Салде Свердловской области в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации и фактически признал правомерной позицию нижестоящих судебных инстанций, которые «...руководствуясь положениями статей 129, 164, 165, 262 Трудового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 1798/10, пришли к выводу о том, что оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, обложению страховыми взносами не подлежит».

Однако, представители Минфин РФ и ФНС России придерживаются по вопросу обложения страховыми взносами рассматриваемых выплат позиции о том, что поскольку такие выплаты буквально не упомянуты в статьей 422 НК РФ, страховые взносы на них начисляются на общих основаниях, отмечая при этом, что в силу части 17 статьи 37 Закона № 213-ФЗ «...финансовое обеспечение расходов работодателя как на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, так и на страховые взносы, начисленные на данные суммы, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых Фонду социального страхования Российской Федерации» (например, пункт 4 Письма Минфина РФ от 21.03.2017г. № 03-15-06/16239, Письмо ФНС от 13.07.2020г. № БС-4-11/11315@^[3] (часть II).

Таким образом, в сложившихся обстоятельствах Банку, оценив приемлемые для него налоговые риски, следует самостоятельно принять решение, каким из приведенных подходов к обложению предусмотренных статьей 262 ТК РФ выплат родителям детей-инвалидов руководствоваться. Заметим, что по нашему мнению, следование Банком позиции судебных инстанций с высокой долей вероятности повлечет для него необходимость отстаивать свою точку зрения перед  контролирующим органом в том числе в судебном порядке.

По вопросу 2.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями вознаграждений работникам установлен  Положением № 465-П, в целях которого  под вознаграждениями работникам понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда. К вознаграждениям работникам также относятся добровольное страхование и пенсионное обеспечение, оплата обучения, питания, лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения (пункт 1.3 Положения № 465-П).

Обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами (подпункт 1.3.3 пункта 1.3 Положения № 465-П). При этом в соответствии с подпунктом 1.3.5 пункта 1.3 Положения № 465-П обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, а также корректировки ранее признанных кредитной организацией указанных обязательств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в последний рабочий день каждого месяца при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 16.1  Положения № 810-П. Если условия, предусмотренные пунктом 16.1 Положения № 810-П, не соблюдаются, то обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее даты фактического исполнения обязательств либо в качестве событий после отчетной даты.

В соответствии с подпунктом 1.3.7 пункта 1.3 Положения № 465-П  порядок признания расходов по выплате вознаграждений работникам определен требованиями настоящего Положения. В тех случаях, когда в данном Положении отсутствует описание порядка учета расходов, кредитная организация применяет порядок учета, установленный Положением № 810-П. При признании обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам кредитной организацией одновременно признаются обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации. Признанные в соответствии с настоящим подпунктом обязательства по оплате страховых взносов подлежат бухгалтерскому учету обособленно от соответствующих обязательств по выплате вознаграждений работникам на счетах по учету расчетов по социальному страхованию и обеспечению (подпункт 1.3.8 пункта 1.3 Положения № 465-П).

Признание обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам отражается следующей бухгалтерской записью (пункт 2.7 Положения № 465-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах, составляемом кредитной организацией в соответствии с  приложением 9 к Положению № 809-П  (далее по тексту - ОФР), по символу 489101 «Расходы на содержание персонала: расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода» или 48102 «Расходы на содержание персонала: расходы по выплате других вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода»)

Кредит счета 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам».

Кредитная организация признает обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации в порядке, предусмотренном подпунктом 1.3.8 пункта 1.3  настоящего Положения. Признание обязательств по оплате страховых взносов отражается следующей бухгалтерской записью (пункт 2.8 Положения № 465-П):

Дебет счета 70606 (в ОФР по символу 48103 «Расходы на содержание персонала: страховые взносы с выплат вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, уплачиваемые работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации»)

Кредит счета 60335 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Как отмечено выше, в соответствии с частью 17 статьи 37 Закона № 213-ФЗ финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со статьей 262 ТК РФ, включая начисленные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету Фонда социального страхования Российской Федерации. Таким образом, расходы по оплате указанных дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом, а также по страховым взносам, исчисленным с этих выплат, возмещаются плательщикам страховых взносов Фондом социального страхования Российской Федерации (Письмо ФНС России от 13.07.2020г. № БС-4-11/11315@).

При этом, «Учитывая, что при уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством применяется зачетный принцип, сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежит уменьшению плательщиками страховых взносов на сумму расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, и на начисленные на эти выплаты страховые взносы» (Письмо Минфина РФ от 21.03.2017г. № 03-15-06/16239).

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 810-П расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением уменьшения экономических выгод по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), классифицированными как долевые инструменты, а также за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме:

выбытия активов;

снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа;

создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) активов.

Расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

При этом, если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход. Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 16.4 Положения № 810-П). Порядок отражения расходов на счетах бухгалтерского учета, закрепленный в главе 16 Положения № 810-П, является исчерпывающим, если в отношении отдельных категорий расходов настоящим Положением не установлены особенности (пункт 16.5 Положения № 810-П).

Руководствуясь изложенным, консультанты приходят к выводу, что в целях бухгалтерского учета начисляемые работникам Банка в соответствии со статьей 262 ТК РФ суммы оплаты дополнительных выходных дней по эти выплаты, расходами Банка, как данное понятие определено Положением № 810-П, не являются, и представляют собой требования Банка к Социальному Фонду России. Соответственно, по нашему мнению, начисление рассматриваемых выплат и относящихся к ним страховых взносов в прямой корреспонденции с балансовым счетом 60336 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» является корректным.

Документы и литература.

1.                  ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 165-ФЗ - Федеральный закон от 16.07.1999г. №  165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования»;

4.                  Закон № 213-ФЗ - Федеральный закон от 24.07.2009г. № 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхован»;

5.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

7.                       Положение № 465-П – Положение Банка России от 15.04.2015г. № 465-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki