По вопросам, касающимся учета в целях обложения НДФЛ доходов по операциям с ценными бумагами фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и хранением ценных бумаг, произведенных налогоплательщиком без участи

Мнение консультантов.

1 Глава 23 НК РФ не содержит ограничений по сроку, в течение которого физическое лицо – клиент брокера/доверительного управляющего на основании действующего между ними договора  вправе обратиться к налоговому агенту с заявлением об учете последним фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг, которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента. Сроки и порядок предоставления такого заявления клиентом могут регулироваться соответствующим договором, заключенным между брокером/доверительным управляющим  и клиентом.

Если договором предусмотрена обязанность налогового агента по учету произведенных клиентом расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, то налоговый агент обязан произвести перерасчет налоговый базы по налогу на доходы физических лиц за соответствующий период и представить в налоговый орган уточненный  расчет сумм налога на доходы физических лиц (форму 6-НДФЛ) с учетом пресекательного срока, установленного подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ (в течение не более трех лет).

2. Клиент вправе самостоятельно учесть понесенные в прошлые периоды расходы, подав установленную статьей 229 НК РФ уточненную налоговую декларацию.

Обоснование мнения консультантов.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212  настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса.

На основании норм статьи 214.1 НК РФ:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи (пункт 12).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей (пункт 1 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 226.1 НК РФ при определении налоговым агентом (в том числе, брокером/доверительным управляющим) налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2 статьи 230 НК РФ):

- расчет сумм налога на доходы физических лиц (далее по тексту – форма 6-НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога (далее по тексту – Справка) по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), а также форма Справки утверждены соответственно Приложением 1 и Приложением 4 к Приказу № ЕД-7-11/649@.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 24.02.2011г. № 20-14/3/16873 отмечается, что «сроки по выдаче налоговым агентом справки по форме 2-НДФЛ налогоплательщику, а также ответственность за отказ в ее выдаче НК РФ не установлены».

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится налоговым агентом за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Это следует из совокупности норм пунктов 1 и 4 статьи 54 НК РФ.

При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести в указанный расчет необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 6 статьи 81 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой. Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

На основании приведенных норм в Письме Минфина РФ от 27.10.2023г. № 03-04-06/102680 отмечается, что в общем случае «при представлении налогоплательщиком налоговому агенту заявления и документов, подтверждающих расходы, связанные с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг, которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, указанных в пункте 4 статьи 226.1 Кодекса, возврат излишне удержанной из дохода налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом в порядке, установленном статьей 231 Кодекса».

В случае представления после окончательного расчета налоговой базы по ценным бумагам налогоплательщиком налоговому агенту документов, подтверждающих понесенные им расходы, перерасчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами и суммы НДФЛ осуществляется налоговым агентом в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 231 Кодекса. Такой вывод содержится в Письме ФНС России от 23.06.2020г. № БС-4-11/10243@, а также в Письме Минфина РФ от 27.11.2020г. № 03-04-06/103522.

В соответствии с пунктом 1  статьи 229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227[1], 227.1[2] и пункте 1 статьи 228[3] настоящего Кодекса. 

Пунктом 2 статьи 229 НК РФ предусмотрено, что лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.

Таким образом, приходим к следующим выводам.

Пунктом 4 статьи 226.1 НК РФ закреплено право (но не обязанность) налогового агента учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента. Глава 23 НК РФ не содержит ограничений по сроку, в течение которого физическое лицо – клиент брокера/доверительного управляющего на основании действующего между ними договора вправе обратиться к налоговому агенту с заявлением о таких расходов.

Сроки и порядок предоставления клиентом заявления регулируются соответствующим договором, заключенным между брокером/доверительным управляющим и клиентом. В том числе, договором определяются:

- право клиента на предоставление налоговому агенту заявления об учете соответствующих расходов;

- срок, в течение которого клиент вправе предоставить заявление об учете соответствующих расходов, в том числе, за прошлые периоды;

- обязанность налогового агента по учету соответствующих расходов.

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов до дня подачи указанных налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов) прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.

Как отмечается в Письме Минфина РФ от 16.04.2024г. №  03-02-08/35058, «рассматриваемые положения по своей сути устанавливают пресекательный срок на произведение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) после 01.01.2023 действия по формированию представляемыми (соответственно, по предшествующим дню представления отчетным (налоговым) периодам) уточненными налоговыми декларациями (расчетами) сумм увеличения положительного (уменьшения отрицательного) сальдо единого налогового счета, в отношении положительного значения которого Кодексом не установлено каких-либо ограничений на возврат соответствующей суммы на счет налогоплательщика (плательщика сбора плательщика страховых взносов, налогового агента) или зачет в порядке статьи 78 Кодекса».

Если договором предусмотрена обязанность налогового агента по учету произведенных клиентом расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, то налоговый агент на основании принятого от клиента заявления и соответствующих документов обязан произвести перерасчет налоговый базы за соответствующий период и представить в налоговый орган уточненную форму 6-НДФЛ с учетом пресекательного срока, установленного подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ (в течение не более трех лет).

Клиент также вправе самостоятельно учесть понесенные в прошлые периоды расходы, подав уточненную налоговую декларацию.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Приказ № ЕД-7-11/649@ – Приказ ФНС России от 19.09.2023г. № ЕД-7-11/649@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki