Главная / Консультации / Банковский аудит / О ценных бумагах, приобретенных банком до момента получения базовой лицензии на совершение банковских операций с целью удержания до погашения и для продажи в долгосрочной перспективе.

О ценных бумагах, приобретенных банком до момента получения базовой лицензии на совершение банковских операций с целью удержания до погашения и для продажи в долгосрочной перспективе.

02.09.2019
Вопрос

Описание ситуации.
В Банке на момент получения базовой лицензии имеются в наличии ценные бумаги, находящиеся в собственности Банка. Перед приобретением ценных бумаг коллегиальным исполнительным органом Банка по каждому выпуску ценной бумаги определялась цель приобретения: удерживаемые до погашения или предназначенные для продажи в долгосрочной перспективе.
В соответствии с Указанием Банка России от 27 ноября 2018 № 4979-У «О требованиях к ценным бумагам, с которыми банки с базовой лицензией вправе совершать операции и сделки при осуществлении деятельности на рынке ценных бумаг» банк с базовой лицензией вправе совершать операции и сделки с ценными бумагами, приобретенными (полученными) банком до получения статуса банка с базовой лицензией и находящиеся в его собственности, которые не включены в котировальный список первого (высшего) уровня организатора торгов, в капитале которого участвует Банк России, (в течение одного года с даты получения статуса банка с базовой лицензией).
Ценные бумаги, входящие в портфель Банка, не включены в котировальный список первого (высшего) уровня организатора торгов.

Вопросы:
1.    В связи с определением в Указании от 27.11.2018 № 4979-У срока, в течение которого банк с базовой лицензией вправе осуществлять операции и сделки с ценными бумагами, должен ли Банк отнести все ценные бумаги, находящиеся в его портфеле, приобретенные ранее с целями (удерживаемые до погашения и для продажи в долгосрочной перспективе) к ценным бумагам, предназначенным для продажи в  краткосрочной перспективе и, в этой связи, исключить указанные ценные бумаги из расчета кредитного риска с включением их в расчет рыночного риска в целях осуществления расчета нормативов достаточности капитала Банка?
2.    Должно ли быть решение коллегиального исполнительного органа Банка об определении указанных ценных бумаг, как предназначенных для продажи в краткосрочной перспективе, в связи с тем, что при приобретении Банк определял другие цели их приобретения?
Ответ

Мнение консультантов.

1.    В соответствии с принципами МСФО (IFRS) 9 само по себе ограничение срока совершения операций с ценными бумагами, установленное Указанием № 4979-У, не изменяет бизнес-модель управления этими ценными бумагами, определенную Банком по состоянию на 01.01.2019г. и, соответственно, не приводит к необходимости реклассификации ценных бумаг.

При этом по состоянию на 01.01.2019г. Банку следовало проанализировать имеющиеся на балансе ценные бумаги в соответствии с требованиями Положения № 606-П и с учетом разъяснений МСФО (IFRS) 9 с целью определения бизнес-модели управления указанными ценными бумагами. При этом решение этого вопроса должно было приниматься Банком, как если бы он приобретал указанные бумаги 01.01.2019г.  Если на момент принятия решения стратегией развития было предусмотрено получение Банком базовой лицензии, то бизнес-модель управления ценными бумагами следовало определять с учетом ограничений, установленных Указанием № 4979-У.

По ценным бумагам, оцениваемым по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, формируется резерв на возможные потери в соответствии с Положением № 611-П.  По ценным бумагам, оцениваем по справедливой стоимости через прибыль или убыток и через прочий совокупный доход, рассчитывается рыночный риск в соответствии с Положением № 511-П.

2.    Решение по определению бизнес-модели управления ценными бумагами/ее изменению принимается уполномоченным органом Банка в соответствии с внутренним документом Банком, определяющим порядок совершения операций с финансовыми активами.

 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно  статье  1 Закона № 395-1:

- банк – кредитная  организация,  которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

- банк с базовой лицензией - банк, который имеет право осуществлять банковские операции, указанные в части первой статьи 5 настоящего Федерального закона, с учетом ограничений, установленных статьей 5.1 настоящего Федерального закона.

Частью 4 статьи 5.1 Закона № 395-1 предусмотрено, что банк с базовой лицензией вправе размещать привлеченные денежные средства в ценные бумаги, соответствующие требованиям, установленным частью пятой статьи 24 настоящего Федерального закона.

В свою очередь, частью 5 статьи 24 Закона № 395-1 установлено, что банк с базовой лицензией при осуществлении деятельности на рынке ценных бумаг (в том числе профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг) вправе совершать операции и сделки только с ценными бумагами, включенными в котировальный список первого (высшего) уровня организатора торгов, в капитале которого участвует Банк России, и иными ценными бумагами, соответствующими требованиям Банка России для совершения банком с базовой лицензией операций и сделок с ними, в случае, если такие требования установлены нормативным актом Банка России. Банк с базовой лицензией должен соблюдать установленные Банком России ограничения в отношении объема операций и сделок с ценными бумагами.

Банк России на основании части 5 статьи 24 Закона № 395-1 в Указании № 4979-У установил требования к ценным бумагам, с которыми банки с базовой лицензией вправе совершать операции и сделки при осуществлении деятельности на рынке ценных бумаг (в том числе профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг). Пунктом 1 Указания № 4979-У определен переходный период, в течение которого банки с базовой лицензией могут совершать операции и сделки с ценными бумагами, которые не включены в котировальный список первого (высшего) уровня организатора торгов, в капитале которого участвует Банк России: если указанные ценные бумаги приобретены (получены) банком до получения статуса банка с базовой лицензией и находятся в его собственности, то согласно части 6 пункта 1 Указания № 4979-У банки вправе совершать сделки  и операции с этими ценными бумагами  в течение одного года с даты получения статуса банка с базовой лицензией банки.

Таким образом, банк, получив статус банка с базовой лицензией, обязан приобретенные ранее и не удовлетворяющие требованиям части 5 статьи 24 Закона № 395-1 ценные бумаги реализовать в течение года, следующего с момента получения базовой лицензии.

 

С 01.01.2019г. порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумагами основывается на принципах МСФО (IFRS) 9 и определяется Положением № 606-П, согласно пункту 2.1 которого  после первоначального признания ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из:

бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления ценными бумагами,

характеристик ценных бумаг, связанных с предусмотренными условиями выпуска ценных бумаг денежными потоками.

Ценные бумаги оцениваются кредитной организацией по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия (подпункт 2.1.1 пункта 2.1 Положения № 606-П):

управление ценными бумагами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных условиями выпуска ценных бумаг денежных потоков;

условия выпуска ценных бумаг предусматривают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Ценные бумаги оцениваются кредитной организацией по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если выполняются оба следующих условия (подпункт 2.1.2 пункта 2.1 Положения № 606-П):

управление ценными бумагами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является как получение предусмотренных условиями выпуска ценных бумаг денежных потоков, так и продажа ценных бумаг;

условия выпуска ценных бумаг предусматривают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Ценные бумаги, которые не были классифицированы кредитной организацией в категорию ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости, или категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, в том числе ценные бумаги, предназначенные для торговли, оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток (подпункт 2.1.3 пункта 2.1 Положения № 606-П).

При этом согласно разъяснениям, изложенным в МСФО (IFRS) 9:

- используемая организацией бизнес-модель определяется на уровне, который отражает, каким образом осуществляется управление объединенными в группы финансовыми инструментами для достижения определенной цели бизнеса. Бизнес-модель, используемая организацией, не зависит от намерений руководства в отношении отдельного инструмента. Следовательно, это условие не является подходом к классификации отдельных инструментов и должно быть определено на более высоком уровне агрегирования (пункт В4.1.2);

- финансовые активы, удерживаемые в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, управляются для реализации денежных потоков путем получения предусмотренных договором платежей на протяжении срока действия инструмента. При определении того, будут ли денежные потоки реализованы путем получения предусмотренных договором денежных потоков по финансовым активам, необходимо принять во внимание частоту, объемы и сроки продаж в предыдущих периодах, причины таких продаж и ожидания в отношении будущей деятельности по продажам. Однако продажи сами по себе не определяют бизнес-модель и, соответственно, не могут рассматриваться изолированно. Вместо этого, информация о прошлых продажах и ожидания в отношении будущих продаж предоставляют свидетельство того, как достигается заявленная организацией цель управления финансовыми активами и, в частности, как реализуются денежные потоки. Организация должна анализировать информацию о прошлых продажах с учетом причин таких продаж и существовавших на тот момент условий по сравнению с текущими условиями (пункт B4.1.2C МСФО (IFRS) 9);

- хотя целью бизнес-модели, используемой организацией, может быть удержание финансовых активов с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, организация не должна удерживать все эти инструменты до наступления срока погашения. Таким образом, бизнес-модель, используемая организацией, может предусматривать удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, даже когда имеют место продажи финансовых активов или ожидаются их продажи в будущем (пункт B4.1.3 МСФО (IFRS) 9);

- организация может удерживать финансовые активы в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и путем продажи финансовых активов. Такой тип бизнес-модели означает, что ключевой управленческий персонал организации принял решение, что получение предусмотренных договором денежных потоков и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения цели бизнес-модели. По сравнению с бизнес-моделью, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, данная бизнес-модель, как правило, будет подразумевать более частые и большие по объемам продажи. Это происходит из-за того, что продажа финансовых активов является неотъемлемым условием достижения цели бизнес-модели, а не побочной операцией  (пункты B4.1.4А, В4.1.4В МСФО (IFRS) 9);

- одной из бизнес-моделей, которая приводит к оценке по справедливой стоимости через прибыль или убыток, является бизнес-модель, в рамках которой организация управляет финансовыми активами с целью реализации денежных потоков посредством продажи активов. В этом случае следствием цели организации, как правило, будут активные покупки и продажи. Даже если организация будет получать предусмотренные договором денежные потоки, пока будет удерживать соответствующие финансовые активы, цель такой бизнес-модели не достигается путем как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Это происходит из-за того, что получение предусмотренных договором денежных потоков не является неотъемлемым условием достижения цели бизнес-модели, а является побочной операцией (пункт B4.1.5 МСФО (IFRS) 9).

В соответствии с пунктом 2.2 Положения № 606-П при изменении бизнес-модели, используемой для управления ценными бумагами, кредитная организация должна реклассифицировать ценные бумаги из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости или в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости или в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с главами 5, 6 и 7 настоящего Положения.

Согласно пункту 4.4.1 МСФО (IFRS) 9 исключительно в случаях изменения бизнес-модели, используемой для управления финансовыми активами, организация должна реклассифицировать все затрагиваемые финансовые активы. В пунктах 5.6.1 - 5.6.7, B4.4.1 - B4.4.3 и B5.6.1 - B5.6.2 МСФО (IFRS) 9 даны дополнительные указания по реклассификации финансовых активов:

-  изменения  бизнес-модели должны определяться высшим руководством организации в результате внешних или внутренних изменений и должны быть значительными для деятельности организации и очевидными для внешних сторон. Соответственно, изменение в бизнес-модели организации произойдет тогда и только тогда, когда организация начнет или прекратит осуществлять значительную деятельность; например, если организация приобрела, произвела выбытие или прекратила деятельность направления бизнеса (пункт В4.4.1);

- следующие ситуации не представляют собой изменения в бизнес-модели (пункт В4.4.3):

(a) изменение намерений в отношении определенных финансовых активов (даже в обстоятельствах значительных изменений рыночных условий);

(b) временное исчезновение определенного рынка для финансовых активов;

(c) передача финансовых активов между подразделениями организации, использующими различные бизнес-модели.

 

В соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости и  по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Аналогичные нормы содержатся в пунктах 5.5,  6.6 Положения № 606-П.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери (далее по тексту – Резерв)  устанавливается Положением № 611-П, согласно пункту 2.1 которого элементами расчетной базы резерва являются вложения в ценные бумаги, отраженные на балансовых счетах по учету ценных бумаг, предусмотренных разделом 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами» главы А «Балансовые счета» Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций приложения к Положению Банка России N 579-П[1].  При этом в соответствии с пунктом 1.1  Положения № 611-П требования настоящего Положения не распространяются на активы,  отражаемые в бухгалтерском учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

 Методика расчета кредитными организациями рыночного риска устанавливается Положением № 511-П, согласно пункту 1.1 которого настоящее Положение распространяется на ценные бумаги (долговые, долевые), имеющие справедливую стоимость и классифицированные в соответствии с Положением № 606-П, как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток и приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе, определяемой в соответствии с внутренними документами кредитной организации, или как оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход при наличии намерения о реализации в краткосрочной перспективе[2], отраженного во внутренних документах кредитной организации.

Таким образом, нормативными документами Банка России предусмотрено:

- создание Резерва в соответствии с Положением № 611-П, оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по ценным бумагам, оцениваемым кредитной организацией по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

- расчет рыночного риска в соответствии с Положением № 511-П по ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток и через прочий совокупный доход.

 

Как следует из текста вопроса, при первоначальном приобретении Банком ценных бумаг, не включенных в котировальный список первого (высшего) уровня организатора торгов, в капитале которого участвует Банк России (далее по тексту – ценные бумаги), уполномоченным органом Банка в соответствии с утвержденными внутренними документами (коллегиальным исполнительным органом Банка) по каждому выпуску ценной бумаги определялась цель приобретения: удерживаемые до погашения или предназначенные для продажи в долгосрочной перспективе.  Банком получена базовая лицензия 15.02.2019г.[3]

В соответствии с Информационным письмом от 23.04.2018г. № ИН-18-18/21, содержащим рекомендации Банка России, касающиеся действий кредитных организаций в первый рабочий день 2019 года, кредитным организациям следует:

- провести оценку операций с ценными бумагами, числящимися в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 года, в соответствии с требованиями Положения № 606-П (пункт 5);

- бухгалтерский учет реклассификации  ценных бумаг осуществлять в соответствии с подпунктом 5.3 пункта 5 указанного Письма.

Согласно пункту 7.2.3 МСФО (IFRS) 9 по состоянию на дату первоначального применения организация должна оценить, отвечает ли финансовый актив условию, изложенному в пунктах 4.1.2(a) или 4.1.2A(a), исходя из фактов и обстоятельств, существующих на эту дату. Определенная в результате оценки классификация подлежит ретроспективному применению независимо от того, какая бизнес-модель применялась организацией в прошлых отчетных периодах. Как поясняется в пункте В7.2.1 МСФО (IFRS) 9, на дату первоначального применения настоящего стандарта организация должна определить,  отвечают ли финансовые активы определению предназначенных для торговли, как она решала бы этот вопрос, если бы приобрела эти активы на дату первоначального применения.

Таким образом, по состоянию на 01.01.2019г. Банку следовало проанализировать имеющиеся на балансе ценные бумаги в соответствии с требованиями Положения № 606-П и с учетом разъяснений МСФО (IFRS) 9 с целью определения бизнес-модели управления этими ценными бумагами. При этом решение этого вопроса должно было приниматься Банком, как если бы он приобретал указанные бумаги 01.01.2019г. с учетом ограничений, наложенных Указанием № 4979-У (полагаем, что по состоянию на 01.01.2019г. стратегией развития Банком было предусмотрено получение  базовой лицензии). Данное решение должно было быть принято уполномоченным органом (коллегиальным исполнительным органом) Банка в порядке, утвержденном внутренним нормативном документе Банка для определения бизнес-моделей приобретаемых активов.

Из разъяснений, содержащихся в МСФО (IFRS) 9 и касающихся классификации ценных бумаг исходя из предполагаемой бизнес-модели их управления, следует, что:

- если Банк предполагал удержание ценных бумаг только для получения предусмотренных договором денежных потоков, даже при условии  ожидаемой их продажи в будущем в связи с установленным Указанием № 4979-У предельным сроком  совершения операций с ценными бумагами, то ценные бумаги, по нашему мнению,  подлежат оценке по амортизированной стоимости;

- если Банк предполагал удержание ценных бумаг как для получения предусмотренных договором денежных потоков, так для сделок продажи (причем сделок продажи с целью получения дохода в рамках бизнес-модели, а не в целях исполнения требований Указания № 4979-У), то ценные бумаги подлежат оценке по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

- если Банк предполагал удержание ценных бумаг для совершения сделок покупки/продажи этих ценных бумаг, то ценные бумаги подлежат оценке по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Если же по состоянию на 01.01.2019г. стратегия развития Банка не предусматривала получение Банком базовой лицензии в краткосрочной перспективе, и при оценке бизнес-модели управления ценными бумагами, производимой в соответствии с требованиями Положения № 606-П, Банк не учитывал требования Указания № 4979-У в части ограничения предельного срока возможных операций с ценными бумагами, то полагаем, что 15.02.2019г. производить реклассификацию ценных бумаг в связи с получение базовой лицензии не следовало, поскольку бизнес-модель, определенная Банком по состоянию на 01.01.2019г. не изменилась (пункты В4.1.2,  В4.4.3 МСФО (IFRS) 9): изменение намерений в отношении определенных финансовых активов (определенных видов ценных бумаг) не представляет собой изменение бизнес-модели Банка в отношении агрегированного финансового актива, Банк не прекращает деятельности с ценными бумагами, а прекращает операций только с определенным видом ценных бумаг.

На основании изложенного приходим к выводу, что в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 9 само по себе ограничение срока совершения операций с ценными бумагами, наложенное Указанием № 4979-У, не изменяет бизнес-модель управления  ценными бумагами, определенную Банком по состоянию на 01.01.2019г. и, соответственно, не приводит к необходимости реклассификации ценных бумаг.

По ценным бумагам, оцениваемым по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, формируется резерв на возможные потери в соответствии с Положением № 611-П.  По ценным бумагам, оцениваем по справедливой стоимости через прибыль или убыток и через прочий совокупный доход, рассчитывается рыночный риск в соответствии с Положением № 511-П.

Следует отметить, что указанные в тексте вопроса категории ценных бумаг «удерживаемые до погашения», «удерживаемы для продажи в долгосрочной перспективе» и «удерживаемые для продажи в краткосрочной перспективе» в МСФО (IFRS) 9 и в положении № 606-П отсутствуют.

 

Документы и литература.

1.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

2.             Положение № 606-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 606-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами»;

3.             Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4.             Положение № 511-П - Положение Банка России от 03.12.2015г. № 511-П «О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска»;

5.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.             Указание № 4979-У - Указание Банка России от 27.11.2018г. №  4979-У «О требованиях к ценным бумагам, с которыми банки с базовой лицензией вправе совершать операции и сделки при осуществлении деятельности на рынке ценных бумаг»;

7.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.;

8.             МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н, Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

 



[1] За исключением вложений в ценные бумаги, резерв на возможные потери по которым формируется в соответствии с пунктами 2.6 и 2.7 настоящего Положения, в ценные бумаги, указанные в пункте 2.8 настоящего Положения, а также учтенных векселей, резерв по которым формируется в соответствии с требованиями Положения № 590-П.

[2] В соответствии с пунктом 66 МСФО (IAS) 1 для признания актива краткосрочным (оборотным) необходимо соблюдения условия о  реализации стоимости этого актива в пределах двенадцати месяцев после окончания отчетного периода.

[3] По информации, размещенной на сайте Банка России http://www.cbr.ru/


Назад в раздел