По вопросам исполнения банком, действующим одновременно в качестве брокера и депозитария, обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении доходов клиентов по операциям с облигациями

Мнение консультантов.

1.    При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц Банк, действующий в качестве депозитария,  обязан на основании заявления клиента учесть при первой после приобретения ценной бумаги выплате процентного (купонного) дохода по облигациям расход в виде уплаченного в цене ее приобретения накопленного процентного (купонного) дохода, если такая обязанность предусмотрена условиями депозитарного договора.

2.    Повторный учет Банком, действующим одновременно в качестве депозитария и в качестве брокера, при определении налоговой базы от реализации облигаций  в качестве расхода суммы накопленного процентного (купонного) дохода, входящего в цену приобретения  облигаций, может являться  основанием для привлечения Банка к ответственности на основании статьи 123 НК РФ.

3. Банк - номинальный держатель, действуя в качестве депозитария, не является налоговым агентом при выплате дохода в виде сумм погашения номинальной стоимости:

- облигаций, выпущенных российским организациями, с обязательным централизованным хранением, за исключением облигаций, размещенных с использованием финансовой платформы в соответствии с Законом № 211-ФЗ;

- облигаций, выпущенных иностранными организациями.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (далее - договор о брокерском обслуживании). Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, именуется брокером.

Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по учету и переходу прав на бездокументарные ценные бумаги и обездвиженные документарные ценные бумаги, а также по хранению обездвиженных документарных ценных бумаг при условии оказания услуг по учету и переходу прав на них, и в случаях, предусмотренных федеральными законами, по учету цифровых прав (пункт 1 статьи 7 Закона № 39-ФЗ). Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, именуется депозитарием (пункт 2 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

Список лиц, осуществляющих права по ценным бумагам, составляется держателем реестра или лицом, осуществляющим обязательный централизованный учет прав на ценные бумаги (пункт 1 статьи 8.7-1 Закона № 39-ФЗ). При этом пунктом 7 статьи 7 Закона № 39-ФЗ предусмотрено, что депозитарий имеет право регистрироваться в реестре владельцев ценных бумаг или у другого депозитария в качестве номинального держателя в соответствии с депозитарным договором.

В соответствии со статьей 8.7 Закона № 39-ФЗ:

- эмитент исполняет обязанность по осуществлению выплат по ценным бумагам[1], права на которые учитываются депозитарием, путем перечисления денежных средств депозитарию, зарегистрированному в реестре в качестве номинального держателя, или депозитарию, осуществляющему централизованный учет прав на облигации. Указанная обязанность считается исполненной эмитентом с даты поступления денежных средств в кредитную организацию, в которой открыт специальный депозитарный счет депозитария (на счет депозитария, являющегося кредитной организацией), зарегистрированного в реестре, или депозитария, осуществляющего централизованный учет прав на облигации (пункт 2);

- депозитарный договор должен содержать порядок передачи депозитарием депоненту выплат по ценным бумагам. При этом депозитарий обязан передавать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета в соответствии с депозитарным договором (пункт 1);

- депозитарии обязаны передать выплаты по ценным бумагам своим депонентам, которые являются номинальными держателями и управляющими, не позднее одного рабочего дня после дня их получения, а в случае передачи выплат по облигациям, обязанность по осуществлению которых в установленный срок эмитентом не исполнена или исполнена ненадлежащим образом, не позднее трех рабочих дней после дня их получения. Выплаты по ценным бумагам иным депонентам передаются не позднее семи рабочих дней после дня их получения (пункт 4);

- депозитарий, осуществляющий учет прав на облигации, в отношении которых осуществляется централизованный учет прав (далее - облигации с централизованным учетом прав), обязан передать выплаты по таким облигациям своим депонентам не позднее 15 рабочих дней после даты, на которую депозитарием, осуществляющим централизованный учет прав, в соответствии с подпунктом 2 пункта 13 настоящей статьи раскрыта информация о передаче своим депонентам причитающихся им выплат по облигациям (пункт 5).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 226.1 НК РФ в целях настоящей статьи и статей 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 настоящего Кодекса при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, включая доходы, освобождаемые от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктами 17.2 и 17.2-1 статьи 217 настоящего Кодекса, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, налоговым агентом признаются, в частности:

- доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах (подпункт 5):

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

депозитном счете депо;

счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя;

субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ.

Согласно пункту 6 статьи 226.1 НК РФ:

- не признается налоговым агентом депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением или централизованным учетом прав на облигации, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг, за исключением случая, указанного в абзаце втором настоящего пункта[2]. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса (абзац 1);

- налоговым агентом признается депозитарий, держатель реестра (регистратор) при получении доходов, выплат, учитываемых (перечисляемых) указанными лицами при погашении номинальной стоимости и проведении операций выкупа облигаций, размещенных с использованием финансовой платформы в соответствии с Законом № 211-ФЗ (абзац 2).

Одновременно на основании пункта 5 статьи 226.1 НК РФ:

- налоговый агент обязан также исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса (абзац 1);

- в случае выплаты депозитарием дохода в виде процента (купона) по облигациям на брокерский счет, специальный брокерский счет или банковский счет доверительного управляющего, используемый указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, налоговым агентом по указанному доходу признается соответствующие брокер или доверительный управляющий (абзац 3).

При определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика (пункт 4 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии со статьей 214.1 НК РФ:

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, от доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7);

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. К указанным расходам, в частности, относятся денежные суммы, в том числе суммы купона (накопленного (купонного) дохода), и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) (подпункт 1 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ);

эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг;

в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг;

- суммы накопленного процентного (купонного) доход[3], уплаченные налогоплательщиком в составе расходов на приобретение ценной бумаги (при условии возможности определения такого дохода до выплаты процентного (купонного) дохода), уменьшают доход в виде купона, полученного налогоплательщиком по такой ценной бумаге впервые после ее приобретения. В случае уменьшения в соответствии с настоящим абзацем дохода в виде купона на суммы накопленного процентного (купонного) дохода сумма расходов на приобретение соответствующей ценной бумаги, учитываемая при продаже (погашении) соответствующей ценной бумаги, уменьшается на сумму такого накопленного процентного (купонного) дохода (абзац 26 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 настоящего Кодекса, исчисление и уплату налога производят самостоятельно, исходя из сумм таких доходов.

Как следует из текста вопроса, Банк, действуя в качестве депозитария, осуществляет выплаты сумм процентного (купонного) дохода по облигациям, а также сумм в погашение облигаций на текущий счет клиента (40817).

Таким образом, при налогообложении указанных операций с ценными бумагами Банк может быть признан налоговым агентом только в рамках отношений с клиентом по депозитарному договору, но не брокерского договору.

Банк обязан на основании заявления клиента учесть при определении налоговой базы по доходам в виде первой после приобретения облигации выплате процентного (купонного) дохода расход в виде уплаченного в цене приобретения облигации накопленного процентного (купонного) дохода, если такая обязанность предусмотрена условиями депозитарного договора.

В дальнейшем при реализации облигаций, приобретенных клиентом в рамках брокерского договора, Банк, действуя в качестве налогового  агента - брокера, по общему правилу определяет налоговую базу по доходам от реализации с учетом всех понесенных клиентом при приобретении облигаций расходов (в том числе, с учетом уплаченного в цене приобретения накопленного процентного (купонного) дохода). При этом глава 23 НК РФ не содержит норм, устанавливающих порядок получения налоговым агентом от иных налоговых агентов информации о необходимости корректировки (уменьшения) сумм расходов на приобретение ценных бумаг в соответствии с требованиями абзаца 26 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации Банк, являясь одновременно депозитарием и  обладая необходимой информацией, обязан уменьшить сумму учитываемого при реализации облигаций расхода на величину ранее учтенного расхода.

Ответственность за неисполнение функций налогового агента установлена статьей 123 НК РФ, в соответствии с пунктом 1  которой такая ответственность наступает при неправомерном неудержании и (или) неперечислении (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Таким образом, повторный учет Банком, действующим одновременно в качестве депозитария и в качестве брокера, при определении налоговой базы от реализации облигаций в качестве расхода суммы накопленного процентного (купонного) дохода, входящего в цену приобретения  облигаций, может являться  основанием для привлечения Банка к ответственности на основании статьи 123 НК РФ.

Банк - номинальный держатель, действуя в качестве депозитария, не является налоговым агентом при выплате дохода в виде сумм погашения номинальной стоимости:

- облигаций, выпущенных российским организациями, с обязательным централизованным хранением, за исключением облигаций, размещенных с использованием финансовой платформы в соответствии с Законом № 211-ФЗ;

- облигаций, выпущенных иностранными организациям.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме от 15.04.2024г. № 03-08-05/34722. В нем указывается, что исчисление и уплата налога производится иной организацией, признаваемой налоговым агентом, или клиентом самостоятельно в соответствии со статьей 228 НК РФ.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.             Закон № 211-ФЗ –  Федеральный закон от 20.07.2020г. №  211-ФЗ «О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki