По вопросам формирования учетной политики для целей налогообложения в части учета расходов на приобретение неисключительных прав пользования программами для ЭВМ

Мнение консультантов.

1.    Полагаем, что в учетной политике Банка для целей налогообложения правомерно зафиксировать следующий единый подход к учету расходов, связанных с приобретением прав на программы ЭВМ по лицензионным соглашениям: если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ (неисключительных прав) не установлен, расходы на приобретение прав на данное программное обеспечение принимаются Банком  равномерно с учетом срока, установленного пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ  - 5 (пять) лет. В том же порядке учитываются права на  программы для ЭВМ, если лицензионным договором установлен бессрочный срок использования.

Предложенный Банком способ единовременного списания на расходы стоимости неисключительных прав на программы для ЭВМ, если такая стоимость равна или менее 100 000 рублей, противоречит установленным статьей 272 НК РФ принципам признания расходов при применении метода начисления.

2.    Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления при признании доходов/расходов, Главой 25 НК РФ не предусмотрена возможность признания затрат на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ исходя из стоимостного критерия, установленного учетной политикой налогоплательщика.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 1255 ГК РФ автору произведения принадлежат исключительные права на произведение.

Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (пункт 1 статьи 1229 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ).

Лицензионный договор должен предусматривать (пункт 6 статьи 1235 ГК РФ):

1) предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

2) способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Согласно пункту 4 статьи 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 1230 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации действуют в течение определенного срока, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ[1].

В статье 1280 ГК РФ установлены права пользователей программ для ЭВМ, в числе которых право без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять, в том числе, действия, необходимые для функционирования программы для ЭВМ, изготовления копий программы для ЭВМ для архивных целей или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования, а также изучать, исследовать или испытывать функционирование такой программы в целях определения идей и принципов, лежащих в основе любого элемента программы для ЭВМ (пункты 1 и 2).

Пользователю программы для ЭВМ наряду с правами, принадлежащими в силу статьи 1280 ГК РФ, по лицензионному договору может быть предоставлено право использования программы для ЭВМ в предусмотренных договором пределах (пункт 4 статьи 1286 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 247 ГК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

На основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ[2].

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае  если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением неисключительных прав использования программ для ЭВМ по лицензионному договору, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются равномерно в течение срока действия лицензионного договора и в соответствующей доле учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на последний день отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина РФ от 14.05.2019г. № 03-03-06/1/34302).

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

На основании изложенных норм в Письме от 18.03.2014г.№ 03-03-06/1/11743 специалистами финансового ведомства сделан вывод о том, что «если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичный порядок действует и в отношении затрат на последующую модификацию соответствующей программы для ЭВМ.

При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанное расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций».

В ПисьмеМинфина РФ от 23.04.2013г. № 03-03-06/1/14039 изложена позиция относительно порядка учета при налогообложении прибыли расходов  на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение для ЭВМ, срок использования которого не установлен: на основании норм пункта 4 статьи 1235 ГК РФ сделан вывод о том, что «если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ».

К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016г. № 11АП-2863/2016 по делу № А72-6344/2015.

Обобщенный вывод относительно возможности закрепления в учетной политике для целей налогообложения выбранного организацией единовременного способа   признания расходов  на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение для ЭВМ сделан в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 09.04.2019г.  по делу № А74-16385/2018[3]: «в настоящее время официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации является определенной, соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, заключается в необходимости равномерного распределения налогоплательщиком расходов на приобретение программ для ЭВМ и не содержит разъяснений о возможности учета налогоплательщиками таких расходов единовременно.  …

Согласно пункту 5.7.1.9 учетной политики расходы на приобретение программ для ЭВМ, а также расходы, связанные с доведением их до состояния, пригодного для использования, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или реализацией), в следующем порядке:

В части расходов, осуществляемых до 01.01.2011:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этого срока;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются равномерно в течение срока, указанного в экспертном заключении уполномоченной службы.

В части расходов, осуществленных после 01.01.2011 - указанные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены. …

Апелляционный суд полагает, что установленный налогоплательщиком в пункте 5.7.1.9 учетной политики способ определения и распределения расходов на приобретение программ для ЭВМ после 01.01.2011 единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации о порядке признания расходов при методе начисления (статья 272 Налогового кодекса Российской Федерации)».

Из изложенного следует, что налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на программы для ЭВМ на основании лицензионного соглашения:

- в течение срока, указанного в лицензионном соглашении;

- с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов  - если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету.

При этом указанный подход не зависит от стоимости приобретенных неисключительных прав  и распространяется как на объекты неисключительных прав стоимостью более 100 000 руб., так и на объекты стоимостью 100 000 руб. и менее.

Если в лицензионном договоре содержится условие о бессрочном  праве  пользования  программой для ЭВМ, то, по мнению некоторых судов, нормы пункта 4 статьи 1235 ГК РФ об установлении пятилетнего срока использования в этом случае не применяются, и налогоплательщик при налогообложении вправе единовременно учесть расход на такой договор (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013г. по делу № А27-17463/2012, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2018г. № 15АП-13170/2018 по делу № А32-18609/2014). По мнению консультантов, изложенная позиция является спорной, поскольку на основании пункта 4 статьи 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, а в соответствии с пунктом 1 статьи 1230 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации действуют в течение определенного срока.  Таким образом, из совокупности указанных норм следует, что ГК РФ не предусмотрено бессрочное действие исключительного права на результат интеллектуальной деятельности и, соответственно, неисключительного права, вытекающего из него.

Полагаем, что при наличии в лицензионном соглашении условия о бессрочном пользовании программой для ЭВМ для минимизации налоговых рисков Банку целесообразно применять к таким договорам подход, основанный на признании срока действия права пользования 5-летним (как и в случае, если срок использования в лицензионном договоре отсутствует).

Таким образом, в учетной политике Банка для целей налогообложения, по мнению консультантов, правомерно зафиксировать следующий единый подход к учету расходов, связанных с приобретением неисключительных прав на программы для ЭВМ по лицензионным соглашениям:

если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ (неисключительных прав)  не установлен, расходы на приобретение прав на данное программное обеспечение принимаются Банком равномерно с учетом срока, установленного пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ  - 5 (пять) лет. В таком же порядке учитываются затраты на приобретение, если лицензионным договором установлен бессрочный срок использования программы для ЭВМ.

Предложенный Банком способ единовременного списания на расходы стоимости неисключительных прав на программы для ЭВМ, если такая стоимость равна или менее 100 000 рублей, противоречит нормам статьи 272 НК РФ.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления при признании доходов/расходов, Главой 25 НК РФ не предусмотрена возможность признания затрат на приобретение неисключительных прав на программы ЭВМ исходя из стоимостного критерия, установленного учетной политикой налогоплательщика.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki