По вопросам формирования банком производственной аптечки и учета в целях налога на прибыль затрат на приобретение лекарственных препаратов для «бытового» использования работниками

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налога на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в  статье 270 НК РФ).

При этом расходами в указанных целях признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).  Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы. 

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. К таким расходам относятся также расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции.

Отношения, возникающие в сфере охраны здоровья граждан в Российской Федерации (далее - в сфере охраны здоровья) регулируются Законом № 323-ФЗ, подпунктом 3 пункта 1 статьи 29 которого определено, что организация охраны здоровья осуществляется путем  организации оказания первой помощи, всех видов медицинской помощи, в том числе гражданам, страдающим социально значимыми заболеваниями, заболеваниями, представляющими опасность для окружающих, редкими (орфанными) заболеваниями.

Медицинская помощь - комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг (подпункт 3 пункта 1 статьи 2 Закона № 323-ФЗ). Медицинская помощь оказывается медицинскими организациями и классифицируется по видам, условиям и форме оказания такой помощи (пункт 1 статьи 32 Закона № 323-ФЗ). Медицинская помощь оказывается медицинскими работниками в соответствии с порядком оказания медицинской помощи, положениями об организации оказания медицинской помощи. В оказании медицинской помощи могут участвовать иные работники медицинской организации, если возможность их участия в оказании медицинской помощи предусмотрена трудовыми (должностными) обязанностями и указанными порядками оказания медицинской помощи, положениями об организации оказания медицинской помощи (пункт 6 статьи 32 Закона № 323-ФЗ).

Первая помощь - комплекс мероприятий, направленных на сохранение и поддержание жизни и здоровья пострадавших и проводимых при несчастных случаях, травмах, ранениях, поражениях, отравлениях, других состояниях и заболеваниях, угрожающих жизни и здоровью пострадавших, до оказания медицинской помощи. В соответствии с пунктом  1 статьи 31 Закона № 323-ФЗ первая помощь оказывается лицами, обязанными оказывать первую помощь в соответствии с федеральными законами или иными нормативными правовыми актами, в том числе сотрудниками органов внутренних дел Российской Федерации, сотрудниками, военнослужащими и работниками Государственной противопожарной службы, спасателями аварийно-спасательных формирований и аварийно-спасательных служб, а также самими пострадавшими (самопомощь) или находящимися вблизи лицами (взаимопомощь) в случаях, предусмотренных федеральными законами. Первая помощь оказывается в соответствии с порядком, утверждаемыми уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, если иное не предусмотрено федеральными законами, и включающими в себя: 1) перечень состояний, при которых оказывается первая помощь; 2) перечень мероприятий по оказанию первой помощи; 3) последовательность проведения мероприятий по оказанию первой помощи (пункт 2 статьи 31 Закона № 323-ФЗ). Первая помощь оказывается в соответствии с перечнем мероприятий по оказанию первой помощи и последовательностью их проведения, предусмотренными приложением № 2 к Порядку оказания первой помощи, утвержденному Приказом Минздрава России от 03.05.2024г. № 220н (пункт 6 Порядка оказания первой помощи).

Требования к комплектации укладок, наборов, комплектов и аптечек для оказания первой помощи с применением медицинских изделий[1] и (или) лекарственных препаратов утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в соответствующей сфере, если иное не предусмотрено федеральными законами. Требования к размещению, хранению и использованию укладок, наборов, комплектов и аптечек утверждаются федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в соответствующей сфере, по согласованию с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (пункт 5 статьи 31 Закона № 323-ФЗ).

Статьей 214 ТК РФ на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда. Работодатель обязан в числе прочего обеспечить санитарно-бытовое обслуживание и медицинское обеспечение работников в соответствии с требованиями охраны труда, а также доставку работников, заболевших на рабочем месте в медицинскую организацию в случае необходимости оказания им неотложной медицинской помощи.

Примерный перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда, ликвидации или снижению уровней профессиональных рисков либо недопущению повышения их уровней утвержден согласно приложению к Приказу Минтруда России от 29.10.2021г. № 771н и включает оборудование по установленным нормам помещения для оказания медицинской помощи и (или) создание санитарных постов с аптечками, укомплектованными набором медицинских изделий для оказания первой помощи (пункт 24).

В целях исполнения возложенных на него обязанностей по санитарно-бытовому обслуживанию в соответствии с требованиями охраны труда^[2] работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки, организуются посты для оказания первой помощи, укомплектованные аптечками для оказания первой помощи, устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое (часть первая статьи 216.3 ТК РФ). Перевозка в медицинские организации или к месту жительства работников, пострадавших в результате несчастного случая на производстве и профессиональных заболеваний, а также по иным медицинским показаниям производится за счет средств работодателя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (часть вторая статьи 216.3 ТК РФ).

Приказом Минтруда России от 09.08.2024г. № 398н по согласованию с Министерством здравоохранения Российской Федерации утверждены требования к размещению, хранению и использованию аптечки для оказания работниками первой помощи пострадавшим с применением медицинских изделий (далее по тексту  - Требования), которые распространяются на работодателей – юридических лиц (независимо от их организационно-правовой формы) и физических лиц, а также работников, и предусматривающие в частности, следующее:

аптечка для оказания работниками первой помощи пострадавшим с применением медицинских изделий (далее - аптечка) размещается, хранится и используется в соответствии с Требованиями, если иное не регламентировано иными требованиями к размещению, хранению и использованию укладок, наборов, комплектов и аптечек, утвержденных в соответствии с частью 5 статьи 31 Закона № 323-ФЗ (пункт 2 Требований);

работодатель в зависимости от специфики своей деятельности и исходя из результатов оценки профессиональных рисков вправе устанавливать дополнительные требования к порядку размещения, хранения и использования аптечек в организации, не противоречащие Требованиям и государственным нормативным требованиям охраны труда (пункт 5 Требований);

аптечка должна быть укомплектована в соответствии с требованиями к комплектации аптечек, утвержденными приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 24.05.2024г. № 262н «Об утверждении требований к комплектации аптечки для оказания работниками первой помощи пострадавшим с применением медицинских изделий»  (пункт 3 Требований);

работодатель обязан обеспечить контроль за комплектацией аптечек, пополнением аптечек, сроком службы (сроком годности) медицинских изделий, которыми укомплектованы аптечки. Периодичность осуществления контроля устанавливается работодателем  (пункт 9 Требований).

Таким образом, буквально действующими нормативными правовыми актами Российской Федерации на работодателя возложена только обязанность по организации постов для оказания первой помощи, укомплектованных аптечками для оказания первой помощи в соответствии с Приказом Минздрава России № 262н, в составе которых не предусмотрены лекарственные препараты. Исходя из этого, с точки зрения пункта 1 статьи  252 НК РФ затраты организации на комплектацию производственной аптечки медицинскими препаратами, являются необоснованными расходами и на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (статья 15 ТК РФ).

Согласно части первой статьи 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется:

трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из настоящего Кодекса, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права;

иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права: указами Президента Российской Федерации; постановлениями Правительства Российской Федерации и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти; нормативными правовыми актами органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации; нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (часть вторая статьи 5 ТК РФ). Работодатели, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимают локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права (далее - локальные нормативные акты), в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями. Нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, а также локальные нормативные акты, принятые без соблюдения установленного статьей 372 настоящего Кодекса порядка учета мнения представительного органа работников, не подлежат применению. В таких случаях применяются трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, коллективный договор, соглашения (статья 8 ТК РФ).

Таким образом, несмотря на то, что нормативные правовые акты Российской Федерации не предусматривают обязанность работодателя обеспечить наличие аптечек, укомплектованных определенным набором лекарственных препаратов для «бытового» использования работниками, такая обязанность в качестве мероприятия по обеспечению санитарно-бытового обслуживания работников, может быть предусмотрена локальным нормативным актом работодателя, принятым с учетом мнения представительного органа работников (если он имеется). Право работодателя закрепить указанную обязанность перед работниками в локальном нормативном акте действующими нормативными правовыми актами Российской Федерации не ограничено.

При этом, в нашем понимании, положения локального нормативного акта, возлагающие на Банк обязанность обеспечить наличие укомплектованной лекарственными препаратами аптечки, должен предусматривать, как минимум: перечень лекарственных препаратов; порядок осуществления закупки препаратов, определяемый с учетом принятого в Банке порядка выделения средств на «внутрихозяйственные» закупки и документооборота место и условиях хранения аптечки; должностное лицо, ответственное за формирование и хранение аптечки, включая контроль за сроком службы (сроком годности) лекарственных препаратов и рекомендованных условий хранения конкретных препаратов. Отметим, что на наш взгляд, предпочтительным является осуществление закупки на основании заказа (счета), оформленного в аптечной организации на имя Банка с оплатой в безналичной форме с корреспондентского счета Банка.

Поскольку локальные нормативные акты работодателя наряду с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, отнесены к актам, регулирующим отношения работодателей и работников, полагаем, что затраты Банком на приобретение определенного его локальным нормативным актом набора лекарственных препаратов для «бытового» использования работниками могут быть признаны экономически оправданными затратами и на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ учтены Банком при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, обращаем внимание Банка, что даже в случае закрепления Банком в локальном нормативном акте обязанности обеспечить для использования работниками аптечки с лекарственными препаратами сохраняется риск квалификации налоговым органом затрат Банка на приобретение лекарств несоответствующими критерию обоснованности расходов и не подлежащими учету при расчете налоговой базы на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;
3. Закон № 323-ФЗ – Федеральный закон от 21.11.2011г. № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki