По вопросам бухгалтерского учета операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям

Мнение консультантов.

1.    Если дата вступления в силу банковской гарантии отличается от даты выдачи, то первоначальное признание договора банковской гарантии в бухгалтерском учете осуществляется в дату вступления гарантии в силу.

2.    Если справедливая стоимость банковской гарантии отличается от величины вознаграждения, предусмотренного договором, то в дату первоначального признания Банку следует руководствоваться пунктами 5.1.1A, B5.1.2A  МСФО (IFRS) 9 и провести в бухгалтерском учете корректировку стоимости гарантии в соответствии с подпунктом 3.4.4 пункта 3.4 Положения № 605-П.

3.    Оценочный резерв под убытки при первоначальном признании договора банковской гарантии не рассчитывается и не формируется. Указанный резерв формируется после первоначально признания в соответствии с подпунктом 1.14.1 пункта 1.14 Положения № 605-П с периодичностью, утвержденной в учетной политике Банка, с использованием счетов 47465, 47466 «Корректировка резервов на возможные потери» в порядке, установленном подпунктом 3.4.2 пункта 3.4 Положения № 605-П.

Договор банковской гарантии отражается в бухгалтерском учете:

- при первоначальном признании – по справедливой стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 13 в порядке, установленном подпунктом 3.4.4 пункта 3.4 Положения № 605-П с использованием счетов 47448 «Корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии», 47467 «Корректировки, уменьшающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии»  (если величина вознаграждения в соответствии с условиями договора отличается от рыночной стоимости);

- после первоначального признания (не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца с периодичностью, утвержденной в учетной политике Банка) – по наибольшей из двух величин:

суммы оценочного резерва под убытки;

первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, определенной по МСФО (IFRS) 15. Отражения стоимости договора банковской гарантии после первоначального признания осуществляется с использованием счетов 47465, 47466 в порядке, установленном  подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П.

4.    Банк вправе самостоятельно определить порядок аналитического учета по счетам 47465, 47466 с учетом того, чтобы была реализована возможность получения информации как в отношении величины сформированного оценочного резерва по обязательству, так и в отношении стоимости договора банковской гарантии. Полагаем, что указанная возможность реализуется без проведения дополнительных расчетов путем открытия отдельных лицевых счетов (для учета оценочного резерва и для учета стоимости договора).

Обоснование мнения консультантов.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств утвержден Положением № 605-П, согласно пункту 5.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям осуществляется кредитными организациями в порядке, определенном главой 3 Положения № 605-П. При этом под договором банковской гарантии в целях Положения № 605-П понимается определенный статьей 368 ГК РФ договор, согласно которому гарант (кредитная организация) принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (пункт 3.3 Положения № 605-П).

Балансовая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям формируется на счетах по учету (пункт 1.12 Положения № 605-П):

расчетов по выданным банковским гарантиям (счета 47501, 47502),

корректировок, увеличивающих стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям (счета 47448, 47467),

резервов на возможные потери (счет 47425),

корректировок резервов на возможные потери (счета 47465, 47466).

При первоначальном признании  обязательства по выданным банковским гарантиям оцениваются по справедливой стоимости в соответствии с пунктом 1.1 настоящего Положения (пункт 3.1 Положения № 605-П).

Одновременно пунктом 1.1 Положения № 605-П установлено, что при первоначальном признании обязательства по выданным банковским гарантиям оцениваются по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13. Методы определения справедливой стоимости утверждаются кредитной организацией в учетной политике. Если справедливая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям отличается от стоимости сделки по договору, то справедливая стоимость оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Принципы МСФО (IFRS) 9 распространяются на являющийся финансовым обязательством договор финансовой гарантии, которым в соответствии с Приложением А признается договор, согласно которому выпустившая его сторона обязана произвести определенные выплаты контрагенту для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.

В Письме Банка России от 11.01.2019г. №  17-1-1-6/7 (ответ на вопросы 36, 37, 38) содержатся разъяснения по вопросу учета договора нефинансовой гарантии:

«Обязательства по нефинансовым гарантиям не входят в сферу применения Положения № 605-П.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 № 4555-У) с 01.01.2019 кредитные организации при применении Положения N 579-П должны руководствоваться МСФО.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации кредитная организация вправе использовать балансовые счета  47501, 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» для учета расчетов по комиссионным вознаграждениям по нефинансовым гарантиям.

При этом обращаем внимание, что под нефинансовые гарантии может создаваться резерв по МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее - МСФО (IAS) 37). Разница между пруденциальным резервом и резервом по МСФО (IAS) 37 должна отражаться на балансовых счетах  47465, 47466 «Корректировка резервов на возможные потери»».

Порядок первоначального признания финансовой гарантии (финансового обязательства) определен в пункте 3.1.1 МСФО (IFRS) 9: организация признает финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении тогда и только тогда, когда организация становится стороной по договору, определяющему условия соответствующего инструмента. Когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 и оценить его в соответствии с пунктом 5.1.1.

Полагаем, что в целях применения пункта 3.1.1 МСФО (IFRS) 9 организация становится стороной по договору не с момента его заключения, а с момента начала возникновения у организации обусловленных договором гражданских прав и обязанностей. Справедливость нашего вывода подтверждается примерами применения пункта 3.1.1, изложенными в пункте B3.1.2 МСФО (IFRS) 9:

- безусловная кредиторская задолженность признается как обязательство, когда организация становится стороной по договору, вследствие заключения которого у нее возникает юридическая обязанность выплатить денежные средства (подпункт «а»);

-  обязательства, которые возникнут у организации в результате принятия на себя твердого договорного обязательства купить или продать товары или услуги, обычно не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон не выполнит своих договорных обязательств (подпункт «b»).

Согласно статье 373 ГК РФ независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное.

На основании изложенного приходим к выводу о том, что если дата вступления в силу гарантии отлична от даты выдачи гарантии, то ее первоначальное признание в бухгалтерском учете осуществляется в дату вступления ее в силу (в дату, когда Банк принимает на себя обязательства гаранта). Аналогичным подходом кредитные организации руководствовались и до применения Положения № 605-П и принципов МСФО. В официальном разъяснении от 03.01.2001г. №  6-ОР регулятор отметил, что выданная кредитной организацией гарантия должна отражаться в бухгалтерском учете в момент ее выдачи, если в гарантии не предусмотрена иная дата или условие (условия) вступления ее в силу, либо в момент, отличный от даты выдачи, если такой момент прямо или опосредованно (через условие (условия) вступления гарантии в силу) определен гарантией.

В соответствии с  пунктом 3.2 Положения № 605-П если договор банковской гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках отдельной сделки между независимыми сторонами, то при отсутствии свидетельств об обратном справедливая стоимость договора банковской гарантии на дату заключения, вероятнее всего, будет равна величине полученной премии (вознаграждения за выдачу банковской гарантии).

Аналогичный принцип закреплен в МСФО (IFRS) 9: справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно является цена сделки (т.е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного) (пункт B5.1.1).

Порядок определения и подтверждения справедливой стоимости определен в МСФО (IFRS) 13, согласно пункту 24 которого справедливой стоимостью признается  цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки^[1] на основном (или наиболее выгодном) рынке^[2]  между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки. При этом предполагается, что участники указанной сделки (покупатель и продавец) независимы друг от друга, то есть они не являются связанными сторонами в том значении, которое определено в МСФО (IAS) 24.

Согласно пункту В4 МСФО (IFRS) 13 при определении того, равняется ли справедливая стоимость при первоначальном признании цене сделки, организация должна принимать во внимание факторы, специфичные для данной сделки и для данного актива или обязательства. Например, цена сделки может не представлять собой справедливую стоимость актива или обязательства при первоначальном признании, если имеет место любое из следующих условий:

(a) Сделка осуществляется между связанными сторонами, хотя цена сделки между связанными сторонами может использоваться в качестве одного из исходных параметров при оценке справедливой стоимости, если у организации имеются свидетельства того, что данная сделка была осуществлена на рыночных условиях.

(b) Сделка осуществляется под давлением, или продавец вынужден принять назначенную цену этой сделки. Такая ситуация может, например, иметь место, если продавец испытывает финансовые затруднения.

(c) Единица учета, отражением которой является цена сделки, отличается от единицы учета соответствующего актива или обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости. Например, такая ситуация может иметь место, если оцениваемые по справедливой стоимости актив или обязательство являются лишь одним из элементов сделки (например, при объединении бизнесов), эта сделка включает незаявленные права и привилегии, которые оцениваются отдельно в соответствии с каким-либо другим МСФО, или цена данной сделки включает в себя затраты по сделке.

(d) Рынок, на котором осуществляется данная сделка, не является основным рынком (или наиболее выгодным рынком). Например, указанные рынки могут отличаться, если организация является дилером, который заключает сделки с клиентами на розничном рынке, однако основным (или наиболее выгодным) рынком для сделки выхода является дилерский рынок, где он совершает сделки с другими дилерами.

Из изложенного следует, что если договор банковской гарантии заключен Банком  с несвязанной стороной, то предусмотренная условиями  договора  величина вознаграждения за выдачу банковской гарантии является справедливой стоимостью гарантии при отсутствии у Банка свидетельств того, что  величина получаемого вознаграждения отличается от уровня цен (величины вознаграждения) по аналогичным обычным сделкам  на основном (или наиболее выгодном) рынке   между независимыми лицами (далее по тексту – рыночные цены). Полагаем, что в случае выдачи банковской гарантии не связанному с Банком лицу для доказательства  отсутствия предусмотренных пунктом 3.2 Положения № 605-П «свидетельств обратного» Банку следует располагать документами, подтверждающими, что предусмотренное договором вознаграждение соответствует уровню рыночных цен.

Если справедливая стоимость банковской гарантии отличается от величины вознаграждения, предусмотренного договором, то в дату первоначального признания Банку следует руководствоваться пунктами 5.1.1A, B5.1.2A  МСФО (IFRS) 9 и провести в бухгалтерском учете корректировку стоимости гарантии в соответствии с подпунктом 3.4.4 пункта 3.4 Положения № 605-П.

Согласно пункту 1.2 Положения № 605-П обязательства по выданным банковским гарантиям после первоначального признания классифицируются для целей бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 4.2.1 МСФО (IFRS) 9.

В свою очередь, пункт 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 предписывает учитывать договор банковской гарантии после первоначального признания по наибольшей из двух величин:

(i) суммы оценочного резерва под убытки^[3], определенной в соответствии с Разделом 5.5 МСФО (IFRS) 9, и

(ii) первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15.

На основании пункта 5.5.3 МСФО (IFRS) 9  расчет оценочного резерва под убытки  осуществляется на каждую отчетную дату.

Пунктом 1.14 Положения № 605-П определено, что оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по обязательствам по выданным банковским гарантиям отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9.  При этом в соответствии с подпунктом 1.14.1 пункта 1.14 Положения № 605-П расчет и корректировка величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска. Периодичность расчета и корректировки величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки утверждается кредитной организацией в учетной политике.

Согласно пункту 1.5 Положения № 605-П стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям определяется не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца, а также в случае существенного изменения в течение месяца стоимости обязательства по выданным банковским гарантиям, на дату исполнения обязательств по выданным банковским гарантиям или на дату изменения лимита по обязательствам по выдаче банковских гарантий. Периодичность определения стоимости обязательства по выданным банковским гарантиям утверждается кредитной организацией в учетной политике.

В Письме Банка России от 11.01.2019г. № 17-1-1-6/7 (ответ на вопросы 13, 14) отмечается следующее:

«При определении порядка отражения в бухгалтерском учете финансовых гарантий, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 9, в дату их первоначального признания необходимо принимать во внимание, что в силу требования пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 об оценке выпустившей стороной договора финансовой гарантии признание оценочного резерва под убытки, определенного в соответствии с разделом 5.5 МСФО (IFRS) 9, осуществляется в отношении договоров финансовой гарантии после их первоначального признания.

В силу пункта 1.2 Положения N 605-П и пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 после первоначального признания стоимость договора банковской гарантии определяется расчетным способом по наибольшей из величин:

суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки;

первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, определенной по МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

После первоначального признания обязательства по выданным банковским гарантиям корректировка его стоимости до наибольшей величины осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения N 605, с периодичностью, установленной пунктом 1.5 Положения N 605-П. При этом балансовая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям формируется на счетах бухгалтерского учета согласно пункту 1.12 Положения N 605-П».

Таким образом, приходим к следующим выводам:

1)                оценочный резерв под убытки при первоначальном признании договора банковской гарантии не рассчитывается и не формируется. Указанный резерв формируется после первоначально признания в соответствии с подпунктом 1.14.1 пункта 1.14 Положения № 605-П с периодичностью, утвержденной в учетной политике Банка, с использованием счетов 47465, 47466 в порядке, установленном подпунктом 3.4.2 пункта 3.4 Положения № 605-П;

2) стоимость договора банковской гарантии отражается в бухгалтерском учете:

- при первоначальном признании – по справедливой стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 13 в порядке, установленном подпунктом 3.4.4 пункта 3.4 Положения № 605-П с использованием счетов 47448, 47467 (если величина вознаграждения в соответствии с условиями договора отличается от рыночной стоимости);

- после первоначального признания (не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца с периодичностью, утвержденной в учетной политике Банка) – по наибольшей из двух величин:

суммы оценочного резерва под убытки;

первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, определенной по МСФО (IFRS) 15. Отражение стоимости договора банковской гарантии после первоначального признания осуществляется с использованием счетов 47465, 47466 в порядке, установленном  подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki