По вопросам бухгалтерского учета НДС по комиссионному вознаграждению, задолженность по которому признана безнадежной и списана за счет резерва

Мнение консультантов.

Налог на добавленную стоимость, начисленный Банком в составе комиссии по оказанной физическому лицу услуге и отраженный на счете 47423 «Требования по прочим операциям», является составной частью стоимости услуги и подлежит учету аналогично обязательству заемщика по оплате комиссии. При признании задолженности по комиссии безнадежной и списании за счет созданного резерва на возможные потери налог на добавленную стоимость  также подлежит списанию за счет резерва на возможные потери и последующему отражению в составе комиссии на внебалансовом счете 91803 (первый вариант).

Признание Банком задолженности безнадежной не всегда влечет прекращение обязательства заемщика по оплате комиссии, в том числе налога на добавленную стоимость, и, как следствие, обязательства Банка по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет. Банк учитывает начисленный им НДС на лицевом счете «НДС начисленный» к балансовому счету 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный» до момента прекращения обязательства заемщика по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством.

В случае прекращения обязательства должника начисленный НДС подлежит учету в составе доходов Банка по символу 29406.

При принятии Банком решения руководствоваться мнением Минфина РФ, изложенным в Письме от 13.03.2015г. № 03-07-05/13622, при списании задолженности за счет резерва на возможные потери сумма учтенного на счете 60309 начисленного налога на добавленную стоимость подлежит отражению на счет 60301 «Расчеты по налогам и сборам» и уплате в бюджет.

Обоснование мнения консультантов.

Договор потребительского кредита (займа) состоит из общих условий и индивидуальных условий. Договор потребительского кредита (займа) может содержать элементы других договоров (смешанный договор), если это не противоречит настоящему Федеральному закону (часть 1 статьи 5 Закона № 353-ФЗ). В соответствии с часть 2 статьи 5 Закона № 353-ФЗ к условиям договора потребительского кредита (займа), за исключением условий, согласованных кредитором и заемщиком в соответствии с частью 9 настоящей статьи, применяется статья 428 (Договор присоединения) ГК РФ.

Согласно пункту 15 части 9 статьи 5 Закона № 353-ФЗ индивидуальные условия договора потребительского кредита (займа) согласовываются кредитором и заемщиком индивидуально и включают в себя услуги, оказываемые кредитором заемщику за отдельную плату и необходимые для заключения договора потребительского кредита (займа) (при наличии), их цена или порядок ее определения (при наличии), а также подтверждение согласия заемщика на их оказание.

В силу статьи 2 Закона № 353-ФЗ законодательство Российской Федерации о потребительском кредите (займе) основывается на положениях ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

К обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307 - 419), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе (пункт 3 статьи 420 ГК РФ). В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать (пункт 2 статьи 308 ГК РФ).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ). Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами (пункт 1 статьи 310 ГК РФ).

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Прекращение обязательства по требованию одной из сторон допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором. Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (статья 407 ГК РФ).

В главе 26 ГК РФ перечислены следующие основания прекращения обязательства:

- надлежащее исполнение обязательства (статья 408);

- предоставление отступного - уплата денежных средств или передача иного имущества (статья 409);

- зачет встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования (статья 410);

- совпадение должника и кредитора в одном лице (статья 413);

- соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация) (статья 414);

- прощение долга (статья 415);

- невозможность исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (статья 416);

- смерть должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника (статья 418).

Согласно статье 25 ГК РФ гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению арбитражного суда. Основания, порядок и последствия признания арбитражным судом гражданина несостоятельным (банкротом), очередность удовлетворения требований кредиторов, порядок применения процедур в деле о несостоятельности (банкротстве) гражданина устанавливаются Законом № 127-ФЗ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 213.28 Закона № 127-ФЗ после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина (далее - освобождение гражданина от обязательств)^[1].

На основании статьи 24 Закона № 395-1 в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России.

В частности, Положением № 611-П определен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения (пункт 1.2). Элементами расчетной базы резерва являются требования по банковским операциям и иным сделкам (за исключением требований по получению процентных доходов по кредитным требованиям), отраженные на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 30602, 324, 325, 458, 459, 47423, а также требования по начисленным прочим доходам в части, отнесенной на доходы, но фактически не полученной, отраженные на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 47443, 47502, 47816 (пункт 2.3). Признание задолженности безнадежной, а также ее списание кредитными организациями осуществляются в порядке, установленном главой 8 Положения № 590-П (пункт 7.5).

Согласно главе 8 Положения № 590-П:

- задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов^[2] и (или) актов^[3] уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, (пункт 8.1);

- безнадежная задолженность по ссудам размером менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму, может быть списана за счет сформированного резерва в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами (пункт 8.3);

- списание безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного по ней резерва осуществляется по решению уполномоченного органа (уполномоченных органов) кредитной организации или в порядке, им установленном (пункт 8.6).

В соответствии с пунктом 9.28 части II Положения № 809-П суммы списанной за счет резервов на возможные потери дебиторской задолженности подлежат отражению на внебалансовом счете № 91803 «Долги, списанные в убыток» до погашения задолженности, но не более 5 лет.

Увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации^[4] и происходящее, в числе прочего, в форме уменьшения стоимости (списания) обязательств^[5], не связанного с уменьшением или выбытием активов, признается доходами кредитной организации на основании пункта 1.2 Положения № 810-П. Согласно пункту 15.6 Положения № 810-П доходы от списания обязательств и невостребованной кредиторской задолженности отражаются в Отчете о финансовых результатах в фактических суммах на дату их выявления (получения) по символу 29406.

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

Договор потребительского кредита (займа) может предусматривать оказание кредитной организацией дополнительных услуг заемщику за отдельную плату. Заемщик обязан оплатить оказанные ему услуги по цене, определяемой соглашением сторон, в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.

Кредитная организация после того, как ею предприняты юридические и фактические действия по взысканию задолженности с заемщика, решением уполномоченного органа вправе признать задолженность заемщика за оказанные ею услуги безнадежной при наличии необходимых документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, а также в отсутствие таких документов при существенном размере предполагаемых издержек на взыскание задолженности.

 При этом признание задолженности безнадежной не влечет прекращение обязательства заемщика по оплате оказанных кредитной организацией услуг. Обязательства могут быть прекращены по основаниям в соответствии с гражданским законодательством, в том числе после признания гражданина банкротом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4).

В пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014г. № 33 указано, что «По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода».

Пунктом 6 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным^[6] ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется.

На основании пункта 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.