По вопросам бухгалтерского учета и включения в расчет собственных средств (капитала) полученной банком в качестве вклада в имущество доли в уставном капитале хозяйственного общества, в случае реорганизации этого общества в форме присоединения к другому хо

Мнение консультантов.

1.        Консультанты поддерживают мнение Банка по вопросу 1.

2.        С момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности ООО «1» Банку следует на балансовом счете 60202 «Средства, внесенные в уставные капиталы организаций» открыть новый лицевой счет в отношении реорганизованной организации ООО «2» и перенести остаток средств, сложившийся на момент реорганизации с лицевого счета 60202 ООО «1» на лицевой счет ООО «2».

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридическое лицо может быть создано на основании решения учредителя (учредителей) об учреждении юридического лица (пункт 1 статьи 50.1 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (пункт 4 статьи 57 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В пункте 26 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015г. № 25 указано: «…согласно пункту 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого юридического лица в порядке универсального правопреемства вне зависимости от составления передаточного акта. Факт правопреемства может подтверждаться документом, выданным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, в котором содержатся сведения из ЕГРЮЛ о реорганизации общества, к которому осуществлено присоединение, в отношении прав и обязанностей юридических лиц, прекративших деятельность в результате присоединения, и документами юридических лиц, прекративших деятельность в результате присоединения, определяющими соответствующие права и обязанности, в отношении которых наступило правопреемство...».

«Правопреемство при реорганизации путем присоединения носит универсальный характер, который обусловлен тем, что права и обязанности передаются правопреемнику единым комплексом в полном объеме в том виде и состоянии, в каком они принадлежали юридическому лицу - правопредшественнику на момент реорганизации» (пункт 2.1 Обзора судебной практики по спорам с участием регистрирующих органов N 1 (2018), доведенного для применения в работе налоговыми органами Письмом ФНС России от 29.03.2018г. № ГД-4-14/5962@).

Правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников определены Законом № 14-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 51 Закона № 14-ФЗ общество может быть добровольно реорганизовано в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом. Реорганизация общества может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (пункт 2 статьи 51 Закона № 14-ФЗ).

Особенности реорганизации общества в форме присоединения определены в статье 53 Закона № 14-ФЗ, в соответствии с которой:

- присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу (пункт 1);

- общее собрание участников каждого общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение о такой реорганизации, об утверждении договора о присоединении, а общее собрание участников присоединяемого общества также принимает решение об утверждении передаточного акта (пункт 2);

- совместное общее собрание участников обществ, участвующих в присоединении, вносит в устав общества, к которому осуществляется присоединение, изменения, предусмотренные договором о присоединении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе вопросы об избрании органов общества, к которому осуществляется присоединение. Сроки и порядок проведения такого общего собрания определяются договором о присоединении (пункт 3);

- при присоединении общества подлежат погашению (пункт 3.1):

1) принадлежащие присоединяемому обществу доли в уставном капитале общества, к которому осуществляется присоединение;

2) доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие этому обществу;

3) доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;

4) принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, доли в уставном капитале этого общества;

- при присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества в соответствии с передаточным актом (пункт 4).

Таким образом, реорганизация в форме присоединения осуществляется на основании:

-  решения общего собрания участников каждого реорганизуемого общества;

- заключении договора присоединения, который в обязательном порядке должен содержаться условие об уставном капитале реорганизованного общества (о размере и структуре уставного капитала, о порядке распределения долей между участниками и размере этих долей в реорганизованном обществе).

В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 15.11.2017г. № Ф04-3956/2017 по делу № А45-1983/2017^[1] рассматривалась ситуация, когда налоговый орган отказал в государственной регистрации в форме присоединения ООО-1 к ООО-2, сославшись на то, что договор о присоединении не содержит сведений об участниках присоединяемой организации, перешедших в результате реорганизации в состав участников юридического лица. Как следует из материалов дела, в пункте 6.2 договора о присоединении  указано, что доля в уставном капитале присоединяемого общества ООО-1, принадлежащая его участнику ООО-3, переходит к основному обществу ООО-2 и погашается при реорганизации. ООО-2 за счет собственных средств выплачивает денежную компенсацию ООО-3. Одновременно в пункте 4 договора о присоединении указано, что состав участников ООО-2 в процессе реорганизации не меняется.

Суд пришел к выводу, что пункт 6.2 договора противоречит положениям пункта 3.1 статьи 53 Закона N 14-ФЗ, которыми определено, что при реорганизации подлежат погашению только те доли, которые принадлежат юридическим лицам - непосредственным участникам реорганизации.

Исходя из норм Закона № 14-ФЗ, доля в уставном капитале ООО-1, принадлежащая его участнику ООО-3, не может быть погашена в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО-2, в связи с чем ООО-3 должно войти в состав участников ООО-2 с учетом той доли, какая была у него в уставном капитале ООО-1 до присоединения.

«С учетом избранной формы реорганизации, когда присоединяющееся общество прекращает свое действие как юридическое лицо, требуется установление правовой судьбы прав его участников на принадлежащие им доли в уставном капитале присоединяющегося лица при утверждении договора о присоединении».

Суд, руководствуясь, в том числе положениями статьи 53 Закона № 14-ФЗ, статьи 58 ГК РФ, пришел к правильным выводам о законности и обоснованности решения налоговой инспекции об отказе в государственной регистрации.

Приказом № 44н утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее по тексту – Методические указания). Пункт 25 Методических указаний определяет порядок отражения уставного капитала правопреемника при реорганизации в форме присоединения:

- в соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме присоединения, в (на) акции (доли, паи) правопреемника в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается сформированный уставный капитал;

- в случае, если договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении;

- в случае, если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника, по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- в случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке:

в случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов правопреемника над величиной уставного капитала числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций);

в остальных случаях, если стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату прекращения деятельности последней из присоединенных организаций в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

в случае, если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках;

при этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Правовое положение акционерных обществ, права и обязанности их акционеров регулируются нормами Закона № 208-ФЗ, статьей 32.2 которого определены особенности внесения акционерами вкладов в имущество общества, не увеличивающих уставный капитал общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 32.2 Закона № 208-ФЗ акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (далее - вклады в имущество общества). Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 ГК РФ^[2]. К договорам, на основании которых вносятся вклады в имущество общества, не применяются положения ГК РФ о договоре дарения.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения, утвержденных Положением № 809-П. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 9 части I Положения № 809-П при применении Плана счетов и формировании учетной политики кредитная организация должна руководствоваться пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1, МСФО  (IAS) 8, в частности:

- кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (пункт 9.3 части I Положения № 809-П);

- активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды (пункт 9.4  части I Положения № 809-П);

- активы и пассивы оцениваются кредитной организацией раздельно и отражаются в развернутом виде (пункт 9.6 части I Положения № 809-П);

- активы принимаются кредитной организацией к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости (пункт 9.11 части I Положения № 809-П).

Для учета безвозмездного финансирования, предоставленного кредитной организации акционерами (участниками) Планом счетов предусмотрен счет 10614 «Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками» (пункт 1.3 части II Положения № 809-П). По кредиту счета отражается полученное безвозмездное финансирование в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и иными счетами в зависимости от вида безвозмездного финансирования. По дебету счета отражается направление сумм на погашение убытков.

Учет средств, направленных на приобретение долей для участия в уставных капиталах юридических лиц - резидентов и нерезидентов, вкладов, внесенных кредитной организацией в качестве участника общества в имущество общества осуществляется на балансовом счете  первого порядка 602 «Прочее участие» (пункт 6.4 части II Положения № 809-П).

По дебету счета отражаются фактические вложения средств для участия в уставных капиталах организаций, сумма внесенных вкладов в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет этих вложений. По кредиту счета отражаются возврат инвестированных средств в случае расторжения договора участия в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, а также реализация долей в корреспонденции со счетом выбытия (реализации) имущества.

На счете второго порядка 60202 учитываются средства, внесенные в уставные капиталы организаций – резидентов.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по организации, которой переведены денежные средства либо передано имущество с указанием его стоимости.

Принципы отражения финансовых активов и финансовых обязательств в финансовой отчетности установлены МСФО (IFRS) 9, согласно пункту 2.1(а) которого стандарт применяется ко всем типам финансовых инструментов, за исключением тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28. Однако в некоторых случаях МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии в соответствии с некоторыми или всеми требованиями настоящего стандарта.

+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki