Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросам бухгалтерского учета финансового актива в виде права требования просроченного долга по кредитному договору

По вопросам бухгалтерского учета финансового актива в виде права требования просроченного долга по кредитному договору

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

18.10.2021
Вопрос

Описание ситуации.
Банк по договору цессии выкупает у юридического лица договор на размещение денежных средств физическому лицу (кредитный договор). Общая сумма задолженности по кредитному договору составляет 100 000,00, где 55 000,00 задолженность по просроченному основному долгу, 27 000,00 задолженность по просроченным  процентам, 18 000,00 неустойка (штрафы и пени за несвоевременное исполнение условий кредитного договора).
То есть на момент выкупа вся задолженность по кредитному договору является просроченной. Кредитный договор на момент продажи Банком – первичным кредитором юридическому лицу, у которого производится выкуп прав требования, расторгнут. Начисление процентов после расторжения договора и на дату продажи остановлено. Имеется исполнительный лист о взыскании задолженности по кредитному договору.
Согласно заключенному договору цена приобретения права требования по кредитному договору составляет 10 000,00.
В день приобретения права требования по кредиту, предоставленному физическому лицу производится оплата денежных средств в сумме фактических затрат по договору 10 000,00
Дт    45511 «Приобретенные права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств»
Кт    Счета по учету денежных средств (расчетный счет, корреспондентский счет)
Одновременно отражается номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени)) в сумме 100 000,00.
Дт    91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»
Кт    99999
Вся приобретаемая задолженность приравнивается к ссудной задолженности, и на основании профессионального суждения Банком относится в V категорию качества с формированием 100% резерва под задолженность, отражаемую на счете 45511.
Начисление, каких либо процентных или комиссионных доходов по расторгнутому договору Банком не производится.
Так как цена приобретения права требования ниже номинальной стоимости возникает сумма дисконта в 90 000,00.
При приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора, и отражается в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом доходов по символу ОФР «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Вопросы.
1. Так как приобретенные права требования являются просроченными, кредитный договор расторгнут и поток денежных средств в погашение задолженности Банку на момент приобретения не известен, должен ли Банк отражать на счетах дохода сумму дисконта? Если да, то с какой периодичностью и в каком размере?
При этом погашение (выбытие) приобретенных прав требования может производиться несколькими способами:
- постепенно не равномерными суммами денежных средств, направляемыми в погашение долга как самими физическими лицами, так на основании исполнительных документов службами судебных приставов,
- единовременно в полном размере за счет принимаемого залогового имущества по кредитному договору,
- частично в размере принимаемого залогового имущества по кредитному договору, частично суммами денежных средств, направляемыми в погашение долга как самими физическими лицами, так на основании исполнительных документов службами судебных приставов.
Либо же в дату выбытия приобретенного права требования Банк должен отражать финансовый результат на счете доходов по символу ОФР доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами, права требования по которым приобретены, а сумма дисконта не подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета?
2. Правильно ли Банк применяет для отражения создания и восстановления сумм резервов под просроченную задолженность, отраженную на счете 45511 по символам ОФР:
- символ ОФР 37115 при создании
- символ ОФР 15115 при восстановлении
Ответ

Мнение консультантов.

1. Разница между номинальной стоимостью приобретенных прав требования и ценой приобретения (сумма дисконта 90 тыс. руб.) не подлежит отражению на счетах доходов до момента ее получения.

При погашении приобретенных прав требования доходы от операций погашения отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы».

2. Консультанты согласны с позицией Банка об отражении по символам ОФР 37115 и 15115 соответственно сумм созданных и восстановленных резервов на возможные потери по приобретенным правам требования к гражданам (физическим лицам).

 

Обоснование мнения консультантов.

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, установлены для кредитных организаций Положением № 446-П.

Согласно пункту 1.6 Положения № 446-П процентными доходами признаются доходы, начисленные в виде процента, дисконта по операциям, приносящим процентные доходы. Процентные доходы по размещенным средствам начисляются на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня.

В соответствии с подпунктом 4.7.2 пункта 4.7 Положения № 605-П при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора.

Вместе с тем из пунктов 4.1, 3.1 Положения № 446-П следует, что для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям размещения денежных средств должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

право на получение дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода.

Отвечая на вопросы банков, связанные с применением в бухгалтерском учете подходов по МСФО (IFRS) 9, Банк России в Письме от 04.10.2018г. № 17/10 указал (ответ на вопрос 16)[1]:

«Если задолженность по кредитному договору на дату приобретения (покупки) кредитной организацией прав требования по нему является частично просроченной (срок первичного кредитного договора не истек), дисконт (премия) признается в доходах (расходах) исходя из срока погашения, установленного первичным договором, в отношении срочной части задолженности. Признание суммы дисконта (премии) по вышеуказанным приобретенным правам требования в части просроченной задолженности по кредитному договору в доходах (расходах) до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не осуществляется».

В соответствии с пунктом 1.6 Положения № 446-П процентные доходы по размещенным денежным средствам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах (далее по тексту также ОФР) с применением эффективной процентной ставки (далее по тексту также ЭПС), порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта.

Дисконтирование - расчет амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределение процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период. Эффективная процентная ставка - ставка, применяемая при дисконтировании ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока обращения финансового актива или финансового обязательства до текущей амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства.

Разницы, возникающие между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными в соответствии с договором, отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 3 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» и раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери» (пункт 4.12 Положения № 446-П).

Доходы/расходы от реализации или досрочного погашения кредитов, права требования по которым приобретены, относятся на основании соответственно пунктов 6.1 и 19.1 Положения № 446-П к доходам (кроме процентных)/расходам (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами.

Доходы/расходы от операций погашения или реализации приобретенных прав требования, кроме процентных доходов/расходов, отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»/раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы» (пункты 14.1 и 26.1 Положения № 446-П).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме установлен главой 4 Положения № 605-П, при применении которого в силу пункта 5.1 указанного Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО), Разъяснениями МСФО.

На основании пункта 4.1 Положения № 605-П приобретение права требования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств

Кредит счетов по учету денежных средств

Номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени) отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»

Кредит счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Полученное в обеспечение приобретенного права требования имущество отражается бухгалтерской записью (пункт 4.6 Положения № 605-П):

Дебет счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кредит счета 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства».

В дату первоначального признания права требования кредитная организация определяет его справедливую стоимость, руководствуясь пунктом 2.2 Положения № 605-П. После первоначального признания приобретенного права требования, классифицированного как оцениваемое впоследствии по амортизированной стоимости, в качестве ЭПС применяется рыночная процентная ставка по приобретенному праву требования в дату первоначального признания (пункт 4.2 Положения № 605-П).

В соответствии с пунктом 4.11 Положения № 605-П после первоначального признания приобретенного права требования, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, корректировка стоимости приобретенного права требования до амортизированной стоимости, определенной в соответствии с пунктом 1.8 настоящего Положения, осуществляется с периодичностью, установленной пунктом 1.4 настоящего Положения.

Финансовый актив считается кредитно-обесцененным, когда происходит одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на расчетные будущие денежные потоки по такому финансовому активу. Подтверждением кредитного обесценения финансового актива являются, в частности, наблюдаемые данные о следующих событиях (Приложение А МСФО (IFRS) 9):

(а) значительных финансовых затруднениях эмитента или заемщика;

(b) нарушении условий договора, таком как дефолт или просрочка платежа;

(c) предоставлении кредитором(ами) уступки(пок) своему заемщику в силу экономических причин или договорных условий, связанных с финансовыми затруднениями этого заемщика и которую(ые) кредитор(ы) не предоставил(и) бы в ином случае;

(d) появлении вероятности банкротства или иной финансовой реорганизации заемщика;

(i) исчезновении активного рынка для данного финансового актива в результате финансовых затруднений; или

(f) покупке или создании финансового актива с большой скидкой, которая отражает понесенные кредитные убытки.

Доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования, относятся к процентным доходам на основании пункта 1.6 Положения № 605-П.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 605-П после первоначального признания финансовые активы отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток, исходя из: бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления финансовыми активами, характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками. В частности, финансовые активы оцениваются кредитной организацией по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:

управление финансовыми активами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных условиями финансового актива денежных потоков[2],

договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Согласно подпункту 4.2.2 пункта 4.2 Положения № 605-П для определения амортизированной стоимости приобретенного права требования применяется эффективная процентная ставка. Как указано в пункте 5.4.1 МСФО (IFRS) 9 ЭПС используется для расчета процентной выручки и применяется к валовой балансовой стоимости финансового актива, за исключением, в том числе,  приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов[3]. В случае таких финансовых активов организация должна применять эффективную процентную ставку, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания (литера «а»).

Под ЭПС, скорректированной с учетом кредитного риска понимается ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива точно до амортизированной стоимости финансового актива, который является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом. При расчете эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска, организация должна оценивать ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) и ожидаемых кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки (см. пункты В5.4.1 – В5.4.3), затраты по сделке и все прочие премии или скидки. Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы аналогичных финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или оставшегося срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового инструмента (или этой группы финансовых инструментов) (Приложение А МСФО (IFRS) 9).

В некоторых случаях финансовый актив считается кредитно-обесцененным при первоначальном признании ввиду того, что кредитный риск очень высок, и в случае его покупки он приобретается с большой скидкой. Организация должна включить первоначальные ожидаемые кредитные убытки в расчетные денежные потоки при расчете эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска, для финансовых активов, которые считаются приобретенными или созданными с кредитным обесценением при первоначальном признании. Однако это не означает, что эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска, должна применяться только вследствие того, что кредитный риск по финансовому активу при первоначальном признании был высок (пункт В5.4.7 Приложения В МСФО (IFRS) 9). В случае приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов ожидаемые кредитные убытки должны дисконтироваться с использованием скорректированной с учетом кредитного риска эффективной процентной ставки, определенной при первоначальном признании (пункт В5.5.45 Приложения В МСФО (IFRS) 9).

Согласно пункту 4.16 и подпункту 2.14.3 пункта 2.14 Положения № 605-П корректировки, увеличивающие или уменьшающие стоимость приобретенных прав требования по договорам на размещение денежных средств, списываются при погашении финансового актива на счет 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы») или на счет 70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы»).

В соответствии с предусмотренным в подпункте 2.13.1 пункта 2.13 Положения № 605-П порядком отражения в бухгалтерском учете резервов на возможные потери сумма резерва на возможные потери по основному долгу по финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 70606 (в ОФР по символам раздела 7 «Расходы по формированию резервов на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери», (символа 37101 – 37120))

Кредит счета по учету резервов на возможные потери.

Восстановление суммы резерва на возможные потери по основному долгу по финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету резервов на возможные потери

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 5 «Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» (символы 15101 - 15120).

Таким образом, в связи с тем, что на момент приобретения Банком требования права являются уже просроченными, разница между номинальной стоимостью приобретенных прав требования и ценой приобретения (сумма дисконта 90 тыс. руб.) не подлежит отражению на счетах доходов до момента ее получения.

При погашении приобретенных прав требования доходы от операций погашения отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы».

В случае начисления Банком процентных доходов по эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом риска, они подлежат отражению в ОФР в качестве  корректировок, увеличивающих процентные доходы, и восстанавливаются при погашении прав требования в соответствии с пунктом 2.14.3 Положения № 605-П.

Консультанты согласны с мнением Банка об отражении по символам ОФР 37115 и 15115 соответственно сумм созданных и восстановленных резервов на возможные потери по приобретенным правам требования к гражданам (физическим лицам).

Документы и литература.

1.             Положение № 446-П  - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

2.             Положение № 605-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

3.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.



[1] Вопрос 16: Как рассчитывается доходность приобретенных прав требования с частичной просроченной задолженностью в соответствии с Положением № 605-П?

[2] В пункте 4.1.4 Приложения В МСФО (IFRS) 9 приведены примеры ситуаций, когда целью бизнес-модели организации может быть удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков даже в том случае, если организация не ожидает получения всех предусмотренных договором денежных потоков (например, некоторые финансовые активы являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании). Такая модель предусматривает покупку портфелей финансовых активов, таких как займы, которые могут включать или не включать кредитно-обесцененные финансовые активы. Организация не управляет ни одним займом в данном портфеле с целью реализации денежных потоков путем его продажи (Пример 2).

[3] Приобретенный или созданный кредитно-обесцененный финансовый актив - приобретенный или созданный финансовый актив (или активы), по которому имелось кредитное обесценение на момент первоначального признания (Приложение А МСФО (IFRS) 9).


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел