Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросам бухгалтерского учета долговых ценных бумаг с индексируемым номиналом, оцениваемых по амортизированной стоимости

По вопросам бухгалтерского учета долговых ценных бумаг с индексируемым номиналом, оцениваемых по амортизированной стоимости

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

05.08.2021
Вопрос

Описание ситуации.
В настоящий момент в Положении Банка России № 606-П не определен порядок бухгалтерского учета долговых бумаг с индексируемым номиналом, учитываемых по амортизированной стоимости. Банк осуществляет бухгалтерский учет государственных долговых бумаг РФ с индексируемым номиналом (далее - ОФЗ-ИТ), оцениваемых по амортизированной стоимости, на балансовом счете 50401. Амортизированная стоимость определяется линейным методом. Метод ЭПС не применяется Банком в связи с тем, что разница между амортизированной стоимостью ценных бумаг, определенной методом ЭПС, и амортизированной стоимостью ценных бумаг, определенной линейным методом, не является существенной (критерии существенности установлены в Учетной политике).

Банк предлагает следующий вариант бухгалтерского учета долговых ценных бумаг с индексируемым номиналом, отнесенных в категорию «оцениваемых по амортизированной стоимости».
Предполагается открытие на балансовом счете 50401 следующих лицевых счетов:  Счет по учету вложений (отражается сумма сделки - для сделок с дисконтом, отражается номинальная стоимость - для бумаг, приобретенных с премией),  Счет по учету купона,  Счет по учету дисконта,  Счет по учету премии,  Счет по учету УНКД.
Первоначальное признание:
    Сделка с дисконтом:
Учет вложений:
Дт 50401 (счет по учету вложений)  
Кт 47408 - стоимость бумаг (сумма сделки)
Учет УНКД:
Дт 50401 (счет по учету УНКД)  
Кт 47408 – сумма УНКД
    Сделка с премией:
Учет вложений:
Дт 50401 (счет по учету вложений)  
Кт 47408 – номинальная стоимость бумаг на дату первоначального признания

Учет премии:
Дт 50401 (счет по учету премии)
Кт 47408 – разница между стоимостью бумаг и текущей номинальной стоимостью
Учет УНКД:
Дт 50401 (счет по учету УНКД)
Кт 47408 – сумма УНКД
Предполагается, что общая сумма дисконта и премии не зависит от изменения номинала, рассчитывается с учетом номинала на дату первоначального признания, начисляется/списывается линейно до даты погашения.
Начисление дисконта:
Дт 50401 (счет по учету дисконта)  
Кт 70601 (по символу ОФР - процентные доходы)  
Сумма дисконта на дату составляет:
  (N_0 (1-Р)(T-T_0))/((T_п-T_0 ) ) , где
N_0- номинал бумаги при первоначальном признании;P− цена приобретения; Т− дата отражения дисконта; T_0− дата первоначального признания; T_П− дата погашения
Списание премии:
Дт 70606 (по символу ОФР - премии, уменьшающие процентные доходы)  
Кт 50401 (счет по учету премии)
Остаток на счете по учету премии на дату составляет:
  N_0 (P-1)*(1-(T-T_0)/((T_п-T_0 ) )) , где
N_0- номинал бумаги при первоначальном признании; P− цена приобретения; Т− дата отражения дисконта; T_0− дата первоначального признания; T_П− дата погашения
Отражение индексации:
Положительная индексация на дату:
Дт 50401 (счет по учету вложений или отдельный счет по учету индексации)
Кт 70601 (по символу ОФР - процентные доходы)
Остаток на счете по учету индексации или общая сумма индексации на счете вложений  N-N_0, где  N_0- номинал бумаги при первоначальном признании, N−номинал на дату
Отрицательная индексация на дату:
Дт 70606 (по символу ОФР - премии, уменьшающие процентные доходы)  
Кт 50401 (счет по учету вложений или отдельный счет по учету индексации)
Остаток на счете по учету индексации или общая сумма индексации на счету вложений N_0-N, где N_0- номинал бумаги при первоначальном признании, N−номинал на дату
Начисление купона:
Дт 50401 (счет по учету купона)  
Кт 70601 (по символу ОФР - процентные доходы)
Остаток на счете на дату: сумма купона на дату – сумма УНКД

Вопросы.
    По какому балансовому счету и символу ОФР должно отражаться увеличение/уменьшение номинальной стоимости долговых ценных бумаг, отнесенных в категорию «оцениваемых по амортизированной стоимости», в результате индексации номинала?
Банк предлагает отражать изменение номинала через счет, на котором учитывается «тело» бумаги (счет вложений), либо на отдельном счете по учету индексации, открытом на балансовом счете 50401. Но в случае открытия отдельного счета по учету индексации возникает вопрос, каким образом отражать изменение стоимости бумаги, приобретенной с премией, в случае если номинал уменьшается в результате движения индекса сразу после первоначального признания. Возможно ли отражать изменение индекса через счета вложений, на которых учитывается «тело» бумаг?.
    Возможно ли рассматривать увеличение/уменьшение номинальной стоимости долговых ценных бумаг, отнесенных в категорию «оцениваемых по амортизированной стоимости», в результате индексации номинала, как изменение амортизированной стоимости долговых ценных бумаг в результате пересмотра ожидаемых денежных потоков в соответствии с п.1.4 Положения Банка России № 606-П, и для отражения индексации номинала использовать балансовые счета по учету корректировок, увеличивающих/уменьшающих амортизированную стоимость долговых ценных бумаг, а именно, балансовые счета 50428/50429 в корреспонденции со счетами доходов и расходов по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами – символа ОФР раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы») и раздела 2 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 4 «Операционные расходы»?
В соответствии с п.1.4 Положения Банка России №606-П корректировка стоимости долговых ценных бумаг осуществляется в случае отличия ЭПС, используемой для расчета амортизированной стоимости в отчетном периоде, от процентной ставки, установленной условиями выпуска долговой ценной бумаги, и как следствие, при расчете амортизированной стоимости с использованием метода ЭПС процентные доходы должны начисляться по ЭПС.
Корректно ли будет для расчета ЭПС использовать пересмотренные ожидаемые денежные потоки в результате изменения индексации номинала. В настоящий момент для расчета амортизированной стоимости индексируемых бумаг Банк применяет линейный метод, в связи с тем, что разница между амортизированной стоимостью ценных бумаг, определенной методом ЭПС, и амортизированной стоимостью ценных бумаг, определенной линейным методом, не является существенной.
    В связи с тем, что индексация номинала ОФЗ-ИТ может производиться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения предыдущего его значения, просим разъяснить следует ли по ОФЗ-ИТ начислять дисконт или премию в случае приобретения такой облигации по цене, отличной от номинала?
4. Возможны ли другие варианты отражения на счетах бухгалтерского учета индексации номинала долговых ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости, отличные от приведенных выше?

Приложение:
Пример 1 (приобретение бумаги с дисконтом):
Дата приобретения: 11.06.2019 г.
Количество бумаг: 1000 шт.
Цена приобретения (в %): 96,55%
УНКД: 9,12 на 1 шт. или 9 120,00
Номинал на 11.06.2019 г.: 1 199,42
Дата погашения: 16.08.2023г. Общее число дней: 1 527

11.06.2019 г. (первоначальное признание):
Учет вложений:
Дт 50401 (счет по учету вложений)  
Кт 47408      1 199,42*0,9655*1 000= 1 158 040.01  
Учет УНКД:
Дт 50401 (счет по учету УНКД)  
Кт 47408   9,12*1000=9 120,10
Стоимость на 11.06.2019 г.: 1 167 160.01
Вложения: 1 158 040,01
УНКД: 9 120,00

Вариант 1. 30.06.2019 г.
Количество дней на балансе: 19
Номинал: 1 201.76
Купон на 30.06.19 г.: 10,7 на 1 шт.
Дисконт:         (1199,42(1-0.9655)*19)/1527*1000=514,88
Дт 50401 (счет по учету дисконта)  
Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 514,88
Купон: (10,7-9,12)*1000= 1 580,00
Дт 50401 (счет по учету купона)  
Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 1 580,00
Индексация: (1 201,76-1 199,42)*1000= 2 340.00
Дт 50401 (счет по учету вложений)
Кт 70601 (символ ОФР -  процентные доходы) в сумме 2 340,00
Стоимость на 30.06.2019 г.: 1 171 594.89
Вложения: (1 158 040,01 +2 340) = 1 160 380.01
УНКД: 9 120,00
Дисконт: 514,88
Купон: 1 580,00

Вариант 2. 30.06.2019 г.
Количество дней на балансе: 19
Номинал: 1 197.42
Купон на 30.06.19 г.: 10,66 на 1 шт.
Дисконт:         (1199,42(1-0.9655)*19)/1527*1000=514,88
Дт 50401 (счет по учету дисконта)  
Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 514,88
Купон: (10,66-9,12)*1000= 1 540,00
Дт 50401 (счет по учету купона)  
Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 1 540,00
Индексация: (1 197,42-1 199,42)*1000= -  2 000.00
Дт 70606 (символ ОФР - премии, уменьшающие процентные доходы)  
Кт 50401 (счет по учету вложений) в сумме 2000
Стоимость на 30.06.2019 г.: 1 167 214.89
Вложения: (1 158 040,01 – 2 000.00) =1 156 040,01
УНКД: 9 120,00
Дисконт: 514,88
Купон: 1 540,00

Пример 2 (приобретение бумаги с премией):
Дата приобретения: 11.06.2019 г.
Количество бумаг: 1000 шт.
Цена приобретения (в %): 103,00%
УНКД: 9,12 на 1 шт. или 9 120,00
Номинал на 11.06.2019 г.: 1 199,42
Дата погашения: 16.08.2023г. Общее число дней: 1 527

11.06.2019 г. (первоначальное признание):
Учет вложений:
Дт 50401 (счет по учету вложений)  
Кт 47408      1 199,42*1 000= 1 199 420.00  
Учет УНКД:
Дт 50401 (счет по учету УНКД)  
Кт 47408   9,12*1000=9 120,10
Учет премии:
Дт 50401 (счет по учету премии)  
Кт 47408    1199,42(1,03-1)*1000= 35 982.60
Стоимость на 11.06.2019 г.: 1 244 522.60
Вложения: 1 199 420.00
УНКД: 9 120,00
Премия: 35 982,60

Вариант 1. 30.06.2019 г.
Количество дней на балансе: 19
Номинал: 1 201.76
Купон на 30.06.19 г.: 10,7 на 1 шт.
Премия (остаток):       1199,42(1,03-1)*(1-19/1527)*1000=35 534,87 ,  
Дт 70606 (символ ОФР - премии, уменьшающие процентные доходы)  
Кт 50401 (счет по учету премии) в сумме 35982,60-35534,87=447,72
Купон: (10,7-9,12)*1000= 1 580,00
Дт 50401 (счет по учету купона)  
Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 1 580,00
Индексация: (1 201,76-1 199,42)*1000= 2 340.00
Дт 50401 (счет по учету вложений)
Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 2 340,00
Стоимость на 30.06.2019 г.: 1 247 994.88      
Вложения: (1 199 420,00+2 340.00) = 1 201 760.00  
УНКД: 9 120,00
Премия: 35 534,87
Купон: 1 580,00

Вариант 2. 30.06.2019 г.
Количество дней на балансе: 19
Номинал: 1 197.42
Купон на 30.06.19 г.: 10,66 на 1 шт.
Премия (остаток):      1199,42(1,03-1)*(1-19/1527)*1000=35 534,877 ,  
Дт 70606 (символ ОФР - премии, уменьшающие процентные доходы)  
Кт 50401 (счет по учету премии) в сумме 35 982,60-35 534,87=447,72
Купон: (10,66-9,12)*1000= 1 540,00
Дт 50401 (счет по учету купона)  
Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 1 540,00
Индексация: (1 197,42-1 199,42)*1000= -  2 000.00
Кт 70606 (символ ОФР - премии, уменьшающие процентные доходы)  
Кт 50401 (счет по учету вложений) в сумме 2000
Стоимость на 30.06.2019 г.: 1 243 614.88  
Вложения: (1 199 420,00 – 2 000) = 1 197 420,00
УНКД: 9 120,00
Премия: 35 534,87
Купон: 1 540,00

Ответ

Мнение консультантов.

Индексация  номинальной стоимости облигаций  с индексируемым номиналом (далее по тексту - Облигации, ОФЗ-ИН) влияет на изменение амортизируемой стоимости ОФЗ-ИН как в отношении расчетных величин будущих денежных потоков по процентным платежам, так и в сумме, выплачиваемой при погашении Облигации. Такое изменение амортизируемой стоимости Облигации  отражается в порядке, предусмотренном пунктом 1.4 Положения № 606-П с использованием счетов по учету корректировок, изменяющих стоимость долговых ценных бумаг.

Предложенный Банком порядок отражения изменения номинальной стоимости Облигаций посредством осуществления бухгалтерских записей по счету по учету «тела» бумаги противоречит нормам Положения № 579-П и Положения № 606-П.

Дисконт или премия, представляющие собой разницу между номинальной стоимостью Облигации и  ценой приобретения, зафиксированную при первоначальном признании Облигации, подлежит отражению в порядке, предусмотренном  подпунктом 4.1.3/ подпунктом 4.1.5 пункта 4.1 Положения № 606-П.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок выпуска и обращения эмиссионных ценных бумаг регулируется нормами Закона № 39-ФЗ, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 2 которого эмиссионными ценными бумагами являются любые ценные бумаги, которые характеризуются одновременно следующими признаками:

- закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

- размещаются выпусками или дополнительными выпусками;

 - имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг.

Процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, включает в себя следующие этапы (пункт 1 статьи 19 Закона № 39-ФЗ):

1) принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг или иного решения, являющегося основанием для размещения эмиссионных ценных бумаг;

2) утверждение решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

3) регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг;

4) размещение эмиссионных ценных бумаг;

5) государственная регистрация отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или представление уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.

Процедура эмиссии государственных и муниципальных ценных бумаг, а также условия их размещения регулируются федеральными законами или в порядке, установленном федеральными законами (пункт 4 статьи 19 Закона № 39-ФЗ).

Согласно статье 121.1 БК РФ:

- государственными ценными бумагами признаются государственные ценные бумаги Российской Федерации и государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации (пункт 1);

- эмитентом государственных ценных бумаг Российской Федерации выступает Правительство Российской Федерации либо уполномоченное Правительством Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации (пункт 5).

Государственные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций в документарной или бездокументарной форме, удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или в зависимости от условий эмиссии указанных ценных бумаг иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии (статья 121.2 БК РФ).

Эмитент государственных  ценных бумаг в соответствии с Генеральными условиями[1] принимает документ в форме нормативного правового акта Российской Федерации, нормативного правового акта субъекта Российской Федерации или правового акта местной администрации, содержащий условия эмиссии и обращения государственных (муниципальных) ценных бумаг, включающие, в том числе, указание (пункт 1 статьи 121.6 БК РФ):

-  на вид ценных бумаг;

- на номинальную стоимость одной ценной бумаги в пределах одного выпуска государственных (муниципальных) ценных бумаг;

- на размер дохода или порядок его расчета.

Условия эмиссии и обращения облигаций федерального займа с индексируемым номиналом (далее по тексту – Условия) утверждены Приказом № 80н.

В соответствии с Условиями:

- ОФЗ-ИН являются именными купонными среднесрочными (от одного года до пяти лет) и долгосрочными (от пяти до 30 лет) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации, рассчитанной на дату погашения Облигации в соответствии с настоящими Условиями, и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости Облигации, рассчитанной на дату выплаты купонного дохода, в соответствии с настоящими Условиями (пункт 3);

- для каждой даты, следующей за датой начала размещения Облигаций и до даты погашения Облигаций, номинальная стоимость Облигации рассчитывается по формуле (пункт 5):

     (1),

где

 - номинальная стоимость Облигации в дату начала размещения Облигаций.  = 1000 руб.;

- индекс приведения номинальной стоимости Облигации в дату i., зависящий от  индекса потребительских цен на товары и услуги по Российской Федерации к среднегодовым ценам 2000 г. Индекс приведения номинальной стоимости Облигации в дату начала размещения Облигаций равен "1,00000".

            Номинальная стоимость Облигации в дату погашения не может быть меньше номинальной стоимости Облигации в дату начала размещения и определяется по формуле:

, где

где   - номинальная стоимость Облигации, рассчитанная в дату погашения Облигаций по формуле (1);

- процентная ставка купонного дохода является постоянной для каждого отдельного выпуска Облигаций (пункт 8).

- размер купонного дохода рассчитывается отдельно для каждого периода выплаты купонного дохода по формуле (пункт 9):

где

m - порядковый номер купона, купонного периода. Даты выплат купонного дохода фиксируются в глобальном сертификате соответствующего выпуска Облигаций;

CPN - процентная ставка купонного дохода, % годовых;

 - номинальная стоимость Облигации в дату выплаты m-го купона, рассчитанная в соответствии с формулой (1);

 - количество календарных дней в m-ом купонном периоде;

- размер накопленного купонного дохода рассчитывается для каждой даты i Расчетного месяца по формуле:

,

где  - дата начала текущего купонного периода.

Таким образом, приходим к выводу, что условиями эмиссии ОФЗ-ИН предусмотрена выплата процентного (купонного) дохода, рассчитываемого посредством применения постоянной процентной ставки к переменной (на каждую отчетную дату) номинальной стоимости. Иными словами, доход, получаемый от владения Облигацией, не может быть заранее точно определен и зависит от расчета индекса  приведения номинальной стоимости.

Порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумагами установлен Положением № 606-П, в соответствии с пунктом 12.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

Согласно пункту 1.2 Положения № 606-П при первоначальном признании  ценные бумаги оцениваются по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 13. При этом справедливой стоимостью ценной бумаги при первоначальном признании является цена сделки, определяемая в соответствии с пунктом B.5.1.1 МСФО (IFRS) 9 (пункт 3.8 Положения № 606-П).

В случае если при приобретении долговых ценных бумаг цена сделки без учета процентов (купонов), входящих в цену сделки, выше их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и указанной ценой сделки (премия)  отражается на отдельном лицевом счете «Премия по приобретенным долговым ценным бумагам», открываемом на балансовом счете по учету долговых ценных бумаг (пункт 3.7 Положения № 606-П). Премия по приобретенным долговым ценным бумагам учитывается при начислении процентов (купонов) в течение срока обращения долговых ценных бумаг в соответствии с выбранным методом начисления процентных доходов и отражается бухгалтерской записью (подпункт 4.1.5 пункта 4.1 Положения № 606-П):

Дебет счета  70606 «Расходы» (в отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) по символам раздела 4 «Премии, уменьшающие процентные доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кредит лицевого счета «Премия по приобретенным долговым ценным бумагам» балансовых счетов по учету вложений в долговые ценные бумаги.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 606-П после первоначального признания ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из:

бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления ценными бумагами,

характеристик ценных бумаг, связанных с предусмотренными условиями выпуска ценных бумаг денежными потоками.

Ценные бумаги оцениваются кредитной организацией по амортизированной стоимости[2], если выполняются оба следующих условия (подпункт 2.1.1 пункта 2.1 Положения № 606-П):

управление ценными бумагами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных условиями выпуска ценных бумаг денежных потоков;

условия выпуска ценных бумаг предусматривают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Балансовая стоимость ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости,  формируется на счетах по учету (пункт 1.5 Положения № 606-П):

- ценных бумаг,

- процентных доходов, начисленных по ценным бумагам,

- корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость ценных бумаг,

- резервов на возможные потери,

- корректировок резервов на возможные потери.

На основании пункта 1.4 Положения № 606-П:

- к процентным доходам по ценным бумагам относятся доходы, начисленные в виде процента, купона, дисконта;

- при расчете амортизированной стоимости с использованием линейного метода признания процентного дохода проценты и купоны начисляются по ставке, установленной условиями выпуска долговой ценной бумаги, суммы дисконта и премии относятся на балансовый счет по учету процентных доходов равномерно в течение срока обращения и (или) погашения долговой ценной бумаги;

- периодичность определения амортизированной стоимости ценной бумаги утверждается кредитной организацией в учетной политике;

- кредитная организация обязана пересматривать ожидаемые денежные потоки по долговым ценным бумагам в зависимости от изменения расчетных оценок платежей и поступлений;

- изменение амортизированной стоимости долговых ценных бумаг в результате пересмотра ожидаемых денежных потоков отражается с учетом следующего:

увеличение амортизированной стоимости долговых ценных бумаг отражается бухгалтерской записью:

Дебет балансового счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы»).

уменьшение амортизированной стоимости долговых ценных бумаг отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 2 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 4 «Операционные расходы»)

Кредит балансового счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг.

В соответствии с подпунктом 4.1.3 пункта 4.1 Положения № 606-П в случае если долговые ценные бумаги приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой сделки без учета процентов (купонов), входящих в цену сделки (дисконт), начисляется в течение срока их обращения в соответствии с выбранным методом начисления процентного дохода по мере причитающегося по ним по условиям выпуска дохода с учетом требований пункта 1.4 настоящего Положения. Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «Дисконт начисленный», открываемом (открываемых) на балансовых счетах с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги. Не позднее последнего дня месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения.

Начисление процентов (купонов) по долговым ценным бумагам отражается бухгалтерской записью (пункт 4.2 Положения № 606-П):

Дебет лицевого счета по учету начисленных процентов к получению балансовых счетов по учету вложений в долговые ценные бумаги

Кредит счета  70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Начисление дисконта по долговым ценным бумагам отражается бухгалтерской записью (пункт 4.3 Положения № 606-П):

Дебет лицевого счета «Дисконт начисленный» балансовых счетов по учету вложений в долговые ценные бумаги

Кредит счета  70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Одновременно в соответствии с МСФО (IFRS) 9:

-  встроенный производный инструмент - это компонент гибридного договора, также включающего непроизводный основной договор, в результате действия которого некоторые денежные потоки от комбинированного инструмента меняются аналогично тому, как это имеет место в случае самостоятельного производного инструмента. Встроенный производный инструмент определяет изменение некоторых или всех денежных потоков, которые в противном случае определялись бы договором, согласно оговоренной процентной ставке, цене финансового инструмента, цене товара, валютному курсу, индексу цен или ставок, кредитному рейтингу или кредитному индексу или какой-либо другой переменной, при условии, что в случае с нефинансовой переменной, она не является специфичной для какой-либо из сторон по договору (пункт 4.3.1);

- если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, то организация должна применять требования, изложенные в пунктах 4.1.1 - 4.1.5, ко всему гибридному договору (пункт 4.3.2).

В Разъяснениях Банка России об учете кредитными организациями гибридных договоров содержатся следующие выводы:

- «согласно пункту 4.3.2 МСФО (IFRS) 9, если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 9, организация должна оценивать такой договор как единый гибридный договор (без отделения ПФИ)» (Письмо Банка России от 11.01.2019г. № 17-1-1-6/7 (ответ на вопрос 32.2));

- «в случае наличия ПФИ, не отделяемого от основного договора, для его отражения в бухгалтерском учете должен применяться принцип, предусмотренный МСФО (IFRS) 9, а именно: финансовый результат от применения встроенных ПФИ, не отделяемых от основного договора, отражается на тех же символах ОФР, на которые относятся результаты от операций с активом или обязательством, в который данный инструмент встроен» (Письмо Банка России от 11.04.2019г. № 17-1-2-6/324 (ответ на вопрос 19)).

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

- ОФЗ-ИН представляют собой гибридный договор, не отделяемый от основного договора, представляющего собой финансовый актив, относящийся к сфере применения МСФО (IFRS) 9. Как следствие, Банку следует осуществлять учет ОФЗ-ИН в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 и Положения № 606-П;

- финансовый результат от встроенного ПФИ (определения номинальной стоимости Облигаций с применением расчетного индекса) подлежит отражению на тех же символах ОФР, на которые относятся результаты от операций с Облигациями;

- при учете ОФЗ-ИН по амортизированной стоимости Банк обязан пересматривать ожидаемые денежные потоки по Облигациям в зависимости от изменения расчетных оценок будущих платежей и поступлений  (как процентных, так и при погашении Облигаций) при каждом изменении (индексации) номинальной стоимости Облигаций. Индексация  номинальной стоимости Облигаций  влияет на изменение амортизируемой стоимости ОФЗ-ИН как в отношении расчетных величин будущих денежных потоков по процентным платежам, так и в сумме, выплачиваемой при погашении Облигации. Таким образом, такое изменение амортизируемой стоимости Облигации  отражается в порядке, предусмотренном пунктом 1.4 Положения № 606-П с использованием счетов по учету корректировок, изменяющих стоимость долговых ценных бумаг;

- предложенный Банком порядок отражения изменения номинальной стоимости Облигаций посредством осуществления бухгалтерских записей по счету по учету «тела» бумаги противоречит нормам Положения № 579-П и Положения № 606-П: для учета  корректировки амортизируемой стоимости долговых ценных бумаг после первоначального признания в балансе Банка открываются специальные счета 50428 «Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг» и 50429 «Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг»;

- для ОФЗ-ИН Положением № 606-П не предусмотрен отличный от общего порядок отражения дисконта/премии. Таким образом, дисконт/ премия, представляющий собой разницу между номинальной стоимостью Облигации и  ценой приобретения, зафиксированную при первоначальном признании Облигации, подлежит отражению в порядке, предусмотренном  подпунктом 4.1.3/ подпунктом 4.1.5 пункта 4.1 Положения № 606-П.

Проиллюстрируем порядок учета ОФЗ-ИН на примерах, приведенных Обществом:

Пример 1 (приобретение бумаги с дисконтом):

Дата приобретения: 11.06.2019 г.

Количество бумаг: 1000 шт.

Цена приобретения (в %): 96,55%

УНКД: 9,12 на 1 шт. или 9 120,00

Номинал на 11.06.2019 г.: 1 199,42

Дата погашения: 16.08.2023г. Общее число дней: 1 527

11.06.2019 г. (первоначальное признание):

Учет вложений:

Дт 50401 (счет по учету вложений)  

Кт 47408      1 199,42*0,9655*1 000= 1 158 040.01  

Учет УКД:

Дт 50401 (счет по учету УКД)                 

Кт 47408   9,12*1000=9 120,10

Стоимость на 11.06.2019 г.:

- Вложения: 1 158 040,01

- УКД: 9 120,00

30.06.2019 г.  (после первоначального признания)

Количество дней на балансе: 19

Купон на 30.06.19 г.: 10,7 на 1 шт.

Дисконт:        

Дт 50401 (счет по учету дисконта)     

Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 514,88

Купон: (10,7-9,12)*1000= 1 580,00

Дт 50401 (счет по учету НКД)           

Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 1 580,00

Индексация:

a)    Увеличение амортизируемой стоимости при индексации:  Номинал: 1 201.76

(1 201,76-1 199,42)*1000= 2 340.00

Дт 50428                                               

Кт 70601 (символ ОФР -  доходы по операциям с ценными бумагами) в сумме 2 340,00

Стоимость на 30.06.2019 г.:

- Вложения: 1 158 040,01

- УНКД: 9 120,00

- Дисконт: 514,88

- НКД 1 540,00

- Корректировка, увеличивающая стоимость: 2 340,00

b)        Уменьшение амортизируемой стоимости при индексации:  Номинал: 1 197, 42

 (1 197,42-1 199,42)*1000= -  2 000.00

Дт 70606 (символ ОФР – расходы по операциям с ценными бумагами)  

Кт 50429  в сумме 2000,00

Стоимость на 30.06.2019 г.:

- Вложения: 1 158 040,01

- УНКД: 9 120,00

- Дисконт: 514,88

- Купон: 1 580,00

- Корректировка, уменьшающая стоимость:  2000,00

 

Пример 2 (приобретение бумаги с премией):

Дата приобретения: 11.06.2019 г.

Количество бумаг: 1000 шт.

Цена приобретения (в %): 103,00%

УНКД: 9,12 на 1 шт. или 9 120,00

Номинал на 11.06.2019 г.: 1 199,42

Дата погашения: 16.08.2023г. Общее число дней: 1 527

 

11.06.2019 г. (первоначальное признание):

Учет вложений:

Дт 50401 (счет по учету вложений)                 

Кт 47408      1 199,42*1 000= 1 199 420.00  

Учет УНКД:

Дт 50401 (счет по учету УНКД)                        

Кт 47408   9,12*1000=9 120,10

Учет премии:

Дт 50401 (счет по учету премии)                      

Кт 47408    1199,42(1,03-1)*1000= 35 982.60

Стоимость на 11.06.2019 г.:

- Вложения: 1 199 420.00

- УНКД: 9 120,00

- Премия: 35 982,60

 30.06.2019 г. (после первоначального признания)

Количество дней на балансе: 19

Купон на 30.06.19 г.: 10,7 на 1 шт.

Премия (остаток):   1199,42 (1,03-1)*(1-19/1527)*1000 = 35 534,87  

Дт 70606 (символ ОФР - премии, уменьшающие процентные доходы) 

Кт 50401 (счет по учету премии) в сумме 35982,60-35534,87=447,72

НКД: (10,7-9,12)*1000= 1 580,00

Дт 50401 (счет по учету купона)          

Кт 70601 (символ ОФР - процентные доходы) в сумме 1 580,00

Индексация:

a)        Увеличение амортизируемой стоимости при индексации:  Номинал: 1 201.76

 (1 201,76-1 199,42)*1000= 2 340.00

Дт 50428                                                

Кт 70601 (символ ОФР -  доходы по операциям с ценными бумагами) в сумме 2 340,00

Стоимость на 30.06.2019 г.:      

- Вложения: 1 199 420,00  

- УНКД: 9 120,00

- Премия: 35 534,87

- НКД: 1 580,00

- Корректировка, увеличивающая стоимость: 2 340,00

b)        Уменьшение амортизируемой стоимости при индексации:  Номинал: 1 197, 42

 (1 197,42-1 199,42)*1000= -  2 000.00

Дт 70606 (символ ОФР – расходы по операциям с ценными бумагами)  

Кт 50429  в сумме 2000,00

Стоимость на 30.06.2019 г.:   

- Вложения: 1 199 420,00

- УНКД: 9 120,00

- Премия: 35 534,87

- НКД: 1 580,00

- Корректировка, уменьшающая стоимость: 2000,00.

Документы и литература.

1.             БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. № 145-ФЗ;

2.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.             Положение № 606-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 606-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами» (редакция от 21.06.2018г.);

4.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.             МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

6.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.



[1] Правительство Российской Федерации, высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации, местная администрация утверждают Генеральные условия эмиссии и обращения государственных (муниципальных) ценных бумаг (далее - Генеральные условия) в форме соответственно нормативных правовых актов Российской Федерации, субъекта Российской Федерации и правового акта местной администрации (пункт 1 статьи 121.5 БК РФ).

[2] Амортизированная стоимость финансового актива  - сумма, в которой оценивается финансовый актив при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки, - разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате при наступлении срока погашения, и, применительно к финансовым активам, скорректированная с учетом оценочного резерва под убытки (Приложение А МСФО (IFRS) 9).


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел