По вопросам бухгалтерского и налогового учета вклада в имущество банка в виде в доли в уставном капитале организации

Мнение консультантов.

1 - 3. Банк верно понимает, что получение им от акционера в качестве вклада в имущество долей в уставном капитале ООО отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 60202 «Средства, внесенные в уставные капиталы организаций»

Кредит счета 10614«Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками».

Данная запись осуществляется на сумму определенного Банком и акционером размера вклада, 450 661 000,00 рублей, в дату внесения в ЕГРЮЛ о переходе к Банку прав собственности на долю в уставном капитале ООО.

4. Банк верно понимает, что согласованная договором между Банком и акционером стоимость доли в уставном капитале ООО, переданной Банку в качестве вклада в его имущество, не учитывается в составе доходов при исчислении Банком налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснованием мнения консультантов.

Акционерным обществом (далее по тексту – АО) признается хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники АО (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций (пункт 1 статьи 99 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 32.2 Закона № 208-ФЗ акционеры^[1]на основании договора с АО имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество АО безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал АО и не изменяют номинальную стоимость акций (далее по тексту - вклады в имущество). К договорам, на основании которых вносятся вклады в имущество, не применяются положения ГК РФ о договоре дарения. Договор, на основании которого акционером вносится вклад в имущество, должен быть предварительно одобрен решением совета директоров (наблюдательного совета) АО, за исключением случаев внесения вкладов в имущество, предусмотренных пунктом 3 настоящей статьи.

Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 ГК РФ. В свою очередь пунктом 1 статьи 66.1 ГК РФ определено, что вкладом участника хозяйственного общества в его имущество могут быть^[2] денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и  права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

Законодатель не определил требований к содержанию договора о внесении вкладов в имущество общества. Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Исходя из норм статьи 66.1 ГК РФ, статьи 32.2 Закона № 208-ФЗ, представляется, что существеннымиусловиями такого договора являются размер, видвклада (денежные средства, имущество, имущественные права), срок, порядок внесения вклада, ответственность за исполнение обязанностей (например, неустойка) и другие условия, которые будут признаны сторонами существенными. В рассматриваемом случае размер вклада, вносимого акционером в имущество Банка, определен сторонами в сумме 450 661 000,00 рублей, вид вклада – 100 % долей в уставном капитале ООО номинальной стоимостью 300 000 000,00 рублей.

Обществом с ограниченной ответственностью (далее по тексту - ООО) признается хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью ООО, в пределах стоимости принадлежащих им долей (пункт 1 статьи 87 ГК РФ).

Правовое положение ООО и права и обязанности его участников определяются ГК РФ и Законом № 14-ФЗ (пункт 3 статьи 87 ГК РФ).

Переход доли или части доли участника в уставном капитале ООО к другому лицу допускается на основании сделки или в порядке правопреемства либо на ином законном основании с учетом особенностей, предусмотренных ГК РФ и Законом № 14-ФЗ (пункт 1 статьи 93 ГК РФ). Если это не запрещено уставом ООО, продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале ООО третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных Законом № 14-ФЗ (пункт 2 статьи 93 ГК РФ, пункт 2 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

Переход доли или части доли в уставном капитале ООО к одному или нескольким участникам данного ООО либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании  (пункт 1 статьи 21 Закона № 14-ФЗ). Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале ООО третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных настоящим Федеральным законом, если это не запрещено уставом ООО (пункт 2 статьи 93 ГК РФ, пункт 2 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

В силу пункта 11 статьи 21 Закона № 14-ФЗ сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале ООО, подлежит нотариальному удостоверению^[3]путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки. После нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, либо в случаях, не требующих нотариального удостоверения, с момента внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, переход доли или части доли может быть оспорен только в судебном порядке путем предъявления иска в арбитражный суд (пункт 12 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

Доля или часть доли в уставном капитале ООО переходит к ее приобретателю^[4] с момента внесениясоответствующейзаписи^[5]в единый государственный реестр юридических лиц(далее по тексту – ЕГРЮЛ), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7^[6] статьи 23 настоящего Федерального закона (пункт 12 статьи 21 ГК РФ). Переход доли участника ООО к другому лицу влечет за собой прекращение его участия в обществе (пункт 7 статьи 93 ГК РФ).

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, установлены Положением № 579-П, согласно пункту 12 части I которого План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 12.1 – 12.12 настоящего пункта. К указанным принципам и качественным характеристикам бухгалтерского учета относятся, в частности:

- осторожность: активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4);

- оценка активов и обязательств: активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери. Оценка долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций, паевых инвестиционных фондов, учитываемых на балансовом счете 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», а также долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц, учитываемых на балансовом счете 602 «Прочее участие», осуществляется одним из следующих способов: без проведения последующей переоценки; по справедливой стоимости. Выбранный способ кредитная организация должна утвердить в учетной политике  (подпункт 12.4);

- своевременность отражения операций: операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 12.5).

Вклады, вносимые в соответствии с пунктом 1 статьи 32.2 Закона № 208-ФЗ акционерами в имущество АО в целях финансирования и поддержания его деятельности, подлежат отражению на балансовом счете 10614 «Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками» (Разъяснение Банка России от 08.10.2019г.). В соответствии с пунктом 1.3 части II Положения № 579-П по  кредиту счета 10614отражается полученное безвозмездное финансирование в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и иными счетами в зависимости от вида безвозмездного финансирования. По дебету счета 10614 отражается направление сумм на погашение убытков.

Учет средств, направленных кредитными организациями на приобретение долей для участия в уставных капиталах юридических лиц - резидентов и нерезидентов осуществляется на балансовом счете 602 «Прочее участие», к которому для учета вложений в уставные капиталы организаций открыт счет второго порядка 60202 «Средства, внесенные в уставные капиталы организаций». По дебету счета отражаются фактические вложения средств для участия в уставном капитале организаций в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет этих вложений (пункт 6.1 части II Положения № 579-П).

Согласно пункту 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы (в дальнейшем - объекты) должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям.

на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

В соответствии с пунктами 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России активами признаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активовпрямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменян на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Аналогичные по существу положения закреплены пунктами 4.8, 4.10, 4.14  Концептуальных основ финансовой отчетности.

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущемот этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (пункт 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, пункт 4.44 Концептуальных основ финансовой отчетности).

Как отмечено выше, в силу прямого указания абзаца 1 пункта 12 статьи 21 Закона № 14-ФЗ доля или часть доли в уставном капитале ООО переходит к ее приобретателю^[7] с момента внесениясоответствующейзаписи в ЕГРЮЛ. Переход доли участника ООО к другому лицу влечет за собой прекращение его участия в обществе (пункт 7 статьи 93 ГК РФ). Из представленной в тексте вопроса информации следует, что указанные положения законодательства включены в условия договора о передаче акционером Банку долей в уставном капитале ООО в качестве вклада в его имущество.

Следовательно, с даты внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ к Банку переходят права и обязанности участника ООО, и выполняются условия признания актива в бухгалтерском балансе: получение организацией экономических выгод в будущемот этого актива вероятно, стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. 

Таким образом, Банк верно понимает, что получение им от акционера в качестве вклада в имущество долей в уставном капитале ООО отражается бухгалтерской записью Дебет счета 60202 Кредит счета 10614.

Данная запись осуществляется на сумму определенного Банком и акционером размера вклада, 450 661 000,00 рублей, в дату внесения в ЕГРЮЛ о переходе к Банку прав собственности на долю в уставном капитале ООО.

По вопросу 4.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для налогоплательщиков -  российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог, налог на прибыль) признается полученная налогоплательщиком прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно статьей 249 и статьей 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

На основании пункта 8 части 2 статьи 250 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Одновременно, подпунктом 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, Банк верно понимает, что согласованная договором между Банком и акционером стоимость доли в уставном капитале ООО, переданной Банку в качестве вклада в его имущество, не учитывается в составе доходов при исчислении Банком налоговой базы по налогу на прибыль.

Документы и литература.

1.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 27.07.2010г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»

3.             Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

4.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.             Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997г.;

6.             Концептуальные основы финансовой отчетности, документ принят Советом по МСФО.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki