По вопросам бухгалтерского и налогового учета сделки финансирования участия в кредите

Мнение консультантов.

1.    Банк вправе классифицировать денежные средства, переданные иностранному  юридическому лицу по  сделке фондированного участия в риске на иностранную компанию по выпущенному данной компанией векселю, как размещенные на возвратной основе и отражать сумму предоставленного финансирования на счетах по учету прочих размещенных средств. В этом случае в отношении дохода, размер которого определяется условиями соглашения,  соблюдаются условия его признания в качестве процентного дохода по прочим размещенным средствам.

2.    Если Банком принято решение о классификации возникшей в соответствии с указанным в тексте вопроса соглашением  как оцениваемой по амортизированной стоимости, и она учитывается как прочие размещенные средства, то такая задолженность отражается по статье 5 «Чистая ссудная задолженность, оцениваемая по амортизированной стоимости» отчетности по форме 0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)».

3.    Для целей главы 25 НК РФ задолженность Кредитора перед Банком образует долговое обязательство, доходность которого определяется исходя из условий указанного в тексте вопроса соглашения. В этом случае в налоговом учете Банку следует признавать процентный доход в порядке, предусмотренном статьями 269, 328 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 25.2 Закона № 395-1 кредитная организация вправе заключать соглашения о финансировании участия в кредите в порядке, предусмотренном Законом № 486-ФЗ. Предусмотренные Законом № 486-ФЗ правила о соглашениях о финансировании участия в кредите (займе) применяются также к соглашениям о финансировании участия в кредите по кредитному договору, не являющемуся договором синдицированного кредита.

Правовое регулирование  отношений, возникающих между кредиторами и третьими лицами по поводу финансирования участия кредиторов в предоставлении заемщику займа или кредита, регулируются  статьей 10.1 Закона № 486-ФЗ, согласно которой (с учетом  норм второго предложения статьи 25.2 Закона № 395-1):

- кредитор вправе заключить с третьим лицом (далее по тексту  - внешний участник) соглашение о финансировании участия в кредите (займе), в силу которого внешний участник обязуется предоставить или предоставлять кредитору определенную сумму денежных средств, а кредитор обязуется заключить кредитный  договор (займ) и (или) осуществлять от своего имени права и исполнять обязанности по кредитному договору (займ), в том числе использовать полученные от внешнего участника денежные средства для исполнения всех или части своих обязательств по кредитному договору (займу) либо для полного или частичного возмещения суммы кредита, предоставленного в связи с исполнением кредитного договора (займа) до заключения соглашения о финансировании участия в кредите (займе), а также после получения исполнения по кредитному договору  (займу) обязуется передать внешнему участнику денежные средства в размере и порядке, которые предусмотрены данным соглашением (пункт 1);

- внешний участник не приобретает прав и обязанностей кредитора по кредитному договору (займу), за исключением случаев, если соглашением о финансировании участия в кредите (займе) допускается возможность перехода к нему прав и обязанностей кредитора, кроме обязанностей кредитора по выдаче кредита (займа), при наступлении указанных в этом соглашении обстоятельств (пункт 2);

- соглашение о финансировании участия в кредите (займе) не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем, в том числе для заемщика по кредитному договору (займу) (пункт 4);

- при просрочке возврата заемщиком по кредитному договору (займу) денежных средств и в других случаях, предусмотренных соглашением о финансировании участия в кредите (займе), кредитор обязан уведомить внешнего участника о случившемся (пункт 5);

- кредитор не отвечает перед внешним участником за неисполнение заемщиком своих обязательств по кредитному договору  (займу) (пункт 6);

- существенными условиями соглашения о финансировании участия в кредите (займе) являются:

1) наименование или имя заемщика по обязательству из заключенного кредитного договора  (займа) либо наименование или имя заемщика по обязательству из кредитного договора  (займа), который будет заключен в будущем;

2) сумма предоставляемых  кредитору денежных средств или порядок ее определения;

3) сумма передаваемых внешнему участнику денежных средств при условии их получения кредитором от заемщика по кредитному договору (займу) или порядок определения этой суммы денежных средств, при этом указанная сумма не должна быть меньше, чем сумма денежных средств, предоставленных внешним участником  кредитору по соглашению о финансировании участия в кредите (займе) для исполнения всех или части своих обязательств по кредитному договору (займу) либо для полного или частичного возмещения суммы кредита, предоставленного в связи с исполнением кредитного договора  (займа) до заключения соглашения о финансировании участия в кредите (займе);

- кредитор обязан возместить внешнему участнику убытки, причиненные недобросовестными или неразумными действиями при осуществлении своих прав либо при исполнении своих обязанностей по кредитному договору (займа). Соглашением о финансировании участия в кредите (займе) может быть ограничен размер убытков, возмещаемых кредитором внешнему участнику (пункт 1 статьи 400 ГК РФ), а также может быть предусмотрено, что кредитор не отвечает за совершение неразумных действий (пункт 8);

- соглашение о финансировании участия в кредите (займе) должно быть заключено в простой письменной форме. Несоблюдение формы соглашения о финансировании участия в кредите (займе) влечет его ничтожность (пункт 14);

- к отношениям сторон по соглашению о финансировании участия в кредите (займе) не применяются правила ГК РФ о договоре займа и кредитном договоре (пункт 16).

Из изложенного следует, что при заключении соглашения о финансировании участия:

-  внешний участник не приобретает прав кредитора по кредитному договору (займу), заключенному между кредитором и заемщиком. Как следствие, у внешнего участника не возникают права требования к заемщику по возврату суммы основного долга и причитающихся в соответствии с условиями кредитного договора (займа) процентов;

- у заемщика не возникает обязанностей перед внешним участником (в том числе, по возврату суммы основного долга и причитающихся в соответствии с условиями кредитного договора (займа) процентов);

- у внешнего участника возникают права требования к кредитору по   получению денежных средств в размере, определенном соглашением, лишь при условии получения указанных средств от заемщика.  При этом к отношениям внешнего участника и кредитора не применяются положения ГК РФ о договоре займа.

По вопросу 1.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения, утвержденных Положением № 579-П.

Как следует из пункта 2 части I Положения № 579-П, основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

Одновременно в соответствии с требованиями пункта 12 части I Положения № 579-П, при организации бухгалтерского учета кредитной организацией должны соблюдаться, в том числе, следующие принципы и качественные характеристики:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления» - финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов) (подпункт 12.2);

- осторожность - активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4);

- своевременность отражения операций - операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 12.5);

- приоритет содержания над формой - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 12.8).

В соответствии с пунктом 15 части I Положения № 579-П в Плане счетов выделены счета для учета прочих привлеченных и размещенных средств. Указанные счета предназначены для учета денежных средств, драгоценных металлов и ценных бумаг, привлекаемых и размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита), банковского счета клиента и кредитного договора (например, по договорам займа).

Исходя из  положений статьи 10.1 Закона № 486-ФЗ, в результате заключения соглашения о финансировании внешний участник не приобретает прав требования кредитора по кредитному договору (займу), и отношения, возникающие между внешним участником и кредитором, не регулируются правилами ГК РФ о договоре кредита (займа). Таким образом, отсутствуют юридические основания для квалификации предоставленных внешним участником денежных средств кредитору как размещаемых на возвратной основе в рамках отношений по кредитному договору (займу)

Вместе с тем, с экономической точки зрения целью заключения такого соглашения для Банка,  является не только  предоставление финансирования, но и возврат размещенных средств с получением дохода от данной сделки. Таким образом, руководствуясь принципом приоритета содержания над формой, по мнению консультантов, в рассматриваемой ситуации Банк на основании пункта 15 части I Положения № 579-П  вправе классифицировать денежные средства, передаваемые в качестве финансирования, как средства, размещенные на возвратной основе и отражать на счетах по учету прочих размещенных средств.

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата, установлены Положением № 446-П, согласно пункту 3.1 которого доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом (абзац 2);

- сумма дохода может быть определена (абзац 3);

- отсутствует неопределенность в получении дохода (абзац 4).

В соответствии с пунктом 1.6 Положения № 446-П процентными доходами в целях настоящего Положения признаются доходы, начисленные в виде процента, купона, дисконта  по операциям, приносящим процентные доходы. Порядок признания в бухгалтерском учете процентных доходов определен главой 4 Положения № 446-П, в соответствии с пунктом 4.1 которой для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям предоставления (размещения) денежных средств и драгоценных металлов, по приобретенным долговым ценным бумагам, в том числе векселям, по операциям займа ценных бумаг, а также дохода от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) других активов должны быть одновременно соблюдены условия определенные в абзацах втором - четвертом пункта 3.1 настоящего Положения. 

 Таким образом, если в рассматриваемой ситуации  целью заключения соглашения о финансировании участия является возврат денежных средств и получение дохода, обусловленного условиями векселя (денежные средства учитываются Банком как прочие размещенные средства), то в отношении дохода, размер которого определяется условиями соглашения, соблюдаются условия его признания в качестве процентного дохода по прочим размещенным средствам.

По вопросу 2.

Порядок составления и представления отчетности по форме 0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)» (далее по тексту – Порядок, Отчет, соответственно) установлен Указанием № 4927-У. В соответствии с пунктом 2 Порядка  Отчет составляется на основе Разработочной таблицы для составления бухгалтерского баланса (публикуемой формы) пункта 3 настоящего Порядка (далее по тексту - Разработочная таблица). Одновременно пунктом 2 Порядка установлены следующие основные правила составления Отчета:

- в случае если остатки по каким-либо балансовым счетам отчетности по форме 0409101 «Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации» (форма 0409101) за отчетный период не включены в Отчет ввиду их отсутствия в Разработочной таблице, их следует отражать по той статье Отчета, которая по экономическому содержанию соответствует операции, отраженной на этом балансовом счете, либо по статьям «Прочие активы» и «Прочие обязательства» в зависимости от характеристики счета (активный или пассивный)»

- при формировании статей Отчета кредитные организации могут осуществлять реклассификацию отдельных балансовых счетов в иные статьи Отчета, чем это определено Разработочной таблицей, используя принцип приоритета экономической сущности осуществленных операций над их юридической формой;

- активы и обязательства представляются в Отчете раздельно. Проведение взаимозачета в Отчете, кроме случаев, когда взаимозачет отражает сущность операции или другого события, не допустимо. Отражение активов в Отчете на нетто-основе за вычетом резервов на возможные потери взаимозачетом не является.

Таким образом, если Банком принято решение о классификации возникшей задолженности по соглашению о финансировании участия как оцениваемой по амортизированной стоимости, и она учитывается как прочие размещенные средства, то такая отражается по статье 5 Отчета.

По вопросу 3.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ, в соответствии с которой:

- в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ (пункт 1);

- сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ (пункт 1);

- признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (пункт 4).

Таким образом, если целью заключения соглашения о финансировании участия является возврат денежных средств и получение дохода, то  для целей главы 25 НК РФ задолженность Кредитора перед Банком образует долговое обязательство, доходность которого определяется условиями такого соглашения. В этом случае в налоговом учете Банку следует признавать процентный доход в порядке, предусмотренном статьями 269, 328 НК РФ.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 486-ФЗ – Федеральный закон от 31.12.2017г. №  486-ФЗ  «О синдицированном кредите (займе) и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

4.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

5.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

7.             Указание № 4927-У - Указание Банка России от 08.10.2018г. № 4927-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki