По отдельным вопросам бухгалтерского и налогового учета требований к заемщику по уплате процентов и неустойки по кредиту, договор о котором расторгнут судом

Мнение консультантов.

Учет в рассматриваемых обстоятельствах указанных в тексте вопроса требований к заемщику на счетах по учету ссудной задолженности является нарушением методологических основ бухгалтерского учета, установленных Положением № 579-П.

Требования Банка к заемщику по процентам по ссуде, а также по присужденной судом государственной пошлине не относятся к ссудной задолженности  и являются элемента расчетной базы резерва на возможные потери, формируемого в соответствии с Положением № 611-П.

Для целей налогового учета, в случае признания  в соответствии со статьей 266 НК РФ задолженности по процентам и по присужденной судом государственной пошлине безнадежной, Банк вправе принять решение о списании указанных сумм за счет формируемого резерва по  сомнительным долгам (в случае формирования Банком такого резерва), либо учесть их во  внереализационных  расходах на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ (если Банком резерв по сомнительным долгам не формируется).

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Порядок расторжения договора регулируется нормами главы 29 ГК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:

1) при существенном нарушении договора другой стороной;

2) в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором.

Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

На основании пункта 3 статьи 453 ГК РФ при расторжении договора в судебном порядке обязательства считаются прекращенными с момента вступления в законную силу решения суда о расторжении договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора. В свою очередь, согласно статье 810 ГК РФ:

- заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1);

- если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункт 3).

Как указывается в Определении ВС РФ от 09.02.2010г. № 9-В09-23, «расторжение кредитного договора влечет прекращение обязательств в последующем, но не лишает кредитора права требовать с должника и поручителей образовавшейся до момента расторжения договора суммы основного долга и процентов в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора, если иное не вытекает из соглашения сторон».

В общем случае обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Помимо этого обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация) (пункт 1 статьи 414 ГК РФ).

В пункте 22 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6 указывается, что «обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (статья 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства. Соглашение о замене первоначального обязательства другим может быть сформулировано, в частности, путем указания на обязанность должника предоставить только новое исполнение и (или) право кредитора потребовать только такое исполнение.

Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является.

При наличии сомнений, была воля сторон направлена на заключение соглашения о новации или об отступном, соглашение сторон толкуется в пользу применения правил об отступном (статья 409 ГК РФ).

Предметом новации могут выступать сразу несколько обязательств, в том числе возникших из разных оснований (пункт 4 статьи 421 ГК РФ)».

Из изложенного следует, что:

- на основании норм ГК РФ обязательства заемщика по кредитному договору  (и, соответственно, требования банка) разделяются на обязательство по возврату полученного от Банка кредита (основной суммы долга) и возникающее в связи с основной суммой долга обязательство по уплате процентов;

- при расторжении кредитного договора (в том числе, по решению суда) требования банка в отношении обязательств заемщика, возникших до момента расторжения договора, сохраняются;

- после расторжения кредитного договора обязательства заемщика по возврату основного долга и уплате процентов могут быть прекращены соглашением о новации, в соответствии с которым происходит замена имеющихся обязательств заемщика (включая возникшее по решению суда обязательство по возмещению государственной пошлины) на новое обязательство, срок исполнения которого начинает течь с момента новации.

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, установлены Положением № 579-П. Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов)  и порядком его применения (пункт 1 Положения № 579-П).

В соответствии с пунктом 20 части I Положения № 579-П в активе и пассиве главы А «Балансовые счета» Плана счетов выделены счета (где это требуется) по срокам. Суммы на соответствующие счета по срокам относятся в момент совершения операций. Сроки определяются с момента совершения операций (независимо от того, какая дата указана в документе, ценной бумаге).

Планом счетов предусмотрены счета для учета просроченной задолженности. Порядок переноса сумм задолженности на счета по учету просроченной задолженности определен в пункте 3.58 части II Положения № 579-П (для задолженности по межбанковским кредитам и депозитам): при не поступлении средств от клиента-заемщика в день востребования или на дату условия (события) задолженность (ее часть) в конце операционного дня подлежит переносу на счета по учету просроченной задолженности. Полагаем, что указанный порядок учета распространяется на все виды задолженности.

На основании подпункта 12.11 пункта 12 части I Положения № 579-П активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери.

Счета «Резервы на возможные потери» предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание балансовой стоимости нереальных к взысканию активов. В случае если предоставленные активы не погашены в установленный срок, то сумма резервов на возможные потери по данным активам наряду с суммой просроченной задолженности по активу и суммой просроченной задолженности по процентам переносится на счета «Резервы на возможные потери» балансовых счетов по учету просроченной задолженности по предоставленным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам (пункт 15 части I Положения № 579-П).

На основании пункта 4.59 части II Положения № 579-П счет 455 «Кредиты и прочие средства, предоставленные физическим лицам»/ 457 «Кредиты и прочие средства, предоставленные физическим лицам – нерезидентам» предназначен для учета кредитов и прочих размещенных средств (в договоре указывается вид размещенных средств), предоставленных кредитной организацией  физическим лицам. На  счете 455/457 выделены счета по срокам (до 30 дней, от 30 до 91 дней, от 91 до 180 дней, от 181 дня до 1 года, от 1 года до 3 лет, свыше 3 лет, до востребования).

По дебету счетов отражаются:

суммы предоставленных кредитов и прочих размещенных средств в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, со счетом по учету кассы (для физических лиц), счетами по учету депозитов (вкладов) физических лиц, с корреспондентскими счетами, суммы причисленных процентов в корреспонденции со счетом по учету требований по получению процентов;

суммы восстановленных кредитов и прочих размещенных средств в корреспонденции со счетами по учету просроченной задолженности клиентов, отсроченных в установленном в кредитной организации порядке.

По кредиту счетов отражаются:

суммы погашенной задолженности по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, со счетом по учету кассы (для физических лиц), счетами по учету депозитов (для физических лиц), счетом по учету обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, с корреспондентскими счетами;

суммы задолженности, списанные на счета по учету просроченной задолженности клиентов;

суммы в оплату имущества, отнесенные на счета по учету зачетных операций, если в соответствии с договором кредитная организация в установленном порядке покупает имущество у клиента, имеющего задолженность по кредиту или прочим размещенным средствам.

Операции совершаются в корреспонденции с соответствующими счетами.

Учет резервов на возможные потери осуществляется на счете 45515/45715 «Резервы на возможные потери».

Учет просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам, в том числе по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам, осуществляется на счете 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (пункт 4.60 части II Положения № 579-П). Для сумм учета просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам физическим лицам выделен счет 45815/45817.

 По дебету счета отражаются суммы просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам, в том числе по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам, не погашенным в срок, установленный заключенным договором, в корреспонденции со счетами по учету предоставленных клиентам кредитов и прочих размещенных средств и другими счетами.

Учет резервов на возможные потери по банковским операциям и сделкам, в том числе по просроченным кредитам и прочим размещенным средствам, осуществляется на счете  45818 «Резервы на возможные потери».

Учет просроченных процентов по банковским операциям и сделкам, в том числе по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам, осуществляется на счете 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (пункт 4.61 части II Положения № 579-П). Для учета сумм просроченных процентов по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам физическим лицам выделен счет 45915/45917.

По дебету счета зачисляются суммы просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам, в том числе по процентам по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным денежным средствам, не погашенным в срок, установленный договором, в корреспонденции со счетом по учету требований по получению процентов.

По кредиту счета отражаются:

суммы погашенных просроченных процентов в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, со счетом по учету кассы (по физическим лицам), счетами по учету депозитов, счетом по учету обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, с корреспондентскими счетами;

суммы списанных просроченных процентов. Списание с баланса кредитной организации сумм просроченных процентов осуществляется в порядке, предусмотренном нормативными актами Банка России.

Учет резервов на возможные потери по просроченным процентам осуществляется на счете 45918 «Резервы на возможные потери».

В Информации Банка России от 18.05.2016г. содержится разъяснение по вопросу, связанному с отражением в бухгалтерском учете кредитных организаций государственной пошлины, взимаемой при обращении в судебные органы: «Уплаченная кредитной организацией при обращении в судебные органы государственная пошлина подлежит отражению на балансовом счете  60323 «Расчеты с прочими дебиторами».

В случае принятия судом решения в пользу кредитной организации, сумма государственной пошлины в соответствии с пунктом 16.4 Положения Банка России от 22.12.2014 № 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" учитывается на указанном балансовом счете до момента ее возмещения.

При невозможности получить возмещение уплаченной государственной пошлины, соответствующая сумма безнадежной задолженности списывается с балансового счета  60323 "Расчеты с прочими дебиторами" за счет сформированного резерва на возможные потери, или относится на расходы при недостаточности резерва на возможные потери с отражением в Отчете о финансовых результатах по символу 48602 "Судебные и арбитражные издержки".

Из изложенного следует, что:

- на счетах по учету ссудной задолженности (в том числе, просроченной) подлежат отражению требования Банка по возврату сумм основного долга по кредитным договорам; на счетах по учету требований по процентам (в том числе, просроченным) подлежат отражению суммы процентов, подлежащих уплате в соответствии с кредитными договорами;

- вне зависимости от расторжения кредитного договора (в том числе и при одностороннем расторжении договора по инициативе банка) суммы основного долга, начисленных процентов, резервов на возможные потери учитываются на соответствующих балансовых счетах и переносу на какие-либо другие счета бухгалтерского учета не подлежат до момента исполнения обязательств заемщиком по данной ссуде либо списания задолженности, за исключением переноса на счета по учету просроченной задолженности при истечении сроков, предусмотренных договором либо оговоренных при его расторжении (Письма Банка России от 26.01.2010г. № 15-1-3-9/284, от 17.10.2008г. № 15-1-3-11/5281(вопрос 4.1));

- для учета сумм просроченной задолженности по кредитам в Плане счетов предусмотрен счет 458 (45815 – для учета просроченной задолженности по кредитам, предоставленным физическим лицам). На счет 458 переносятся суммы соответствующей задолженности в порядке, установленном  пунктом 3.58 части II Положения № 579-П, в корреспонденции со счетами по учету предоставленных клиентам кредитов и прочих размещенных средств и другими счетами. Одновременно осуществляется перенос сумм сформированного резерва на возможные потери со счета по учету резерва на возможные потери по срочной задолженности  на счет по учету резерва по просроченной задолженности 45818;

- для учета сумм просроченных процентов по кредитам в Плане счетов предусмотрен счет 459 (счет 45915 – для учета просроченных процентов по кредитам, предоставленным физическим лицам).  На счет 459 переносятся суммы соответствующей задолженности в корреспонденции со счетом по учету требований по получению процентов. Одновременно осуществляется перенос сумм сформированного резерва на возможные потери со счета по учету срочных сумм на счет по учета резерва по просроченным процентам 45918. Списание сумм со счета 459 осуществляется либо при погашении просроченных процентов, либо при признании задолженности безнадежной. Возможности учета сумм просроченных процентов на иных счетах Плана счетов, а также возможности переноса сумм на эти иные счета учета (в том числе, перенос сумм на счета по учету просроченной задолженности по кредитам) Положение № 579-П не предусматривает;

- учет сумм присужденной судом государственной пошлины следует осуществлять Банку на счете 60323 до момента ее возмещения, либо ее списания с баланса как признанной безнадежной задолженности. Возможности учета сумм  присужденной судом государственной пошлины на иных счетах Плана счетов, а также возможности переноса сумм на эти иные счета учета  (в том числе, перенос сумм на счета по учету просроченной задолженности по кредитам) Положение № 579-П не предусматривает;

- в случае заключения между Банком и заемщиком соглашения о новации обязательств, определенных судом в решении, на новое обязательство, такое новое обязательство, по нашему мнению, подлежит учету на счете 45510 «Прочие средства, предоставленные физическим лицам»/45709 «Прочие средства, предоставленные физическим лицам – нерезидентам» (с новым установленным соглашением сроком исполнения).

Учет Банком причитающихся на основании решения суда сумм процентов и государственной пошлины на счетах по учету задолженности по кредиту, по мнению консультантов, является нарушением правил бухгалтерского учета, установленных Положением № 579-П (для учета указанных сумм Планом счетов предусмотрены соответствующие счета), противоречит основной задаче бухгалтерского учета, определенной пунктом 2 части I Положения № 579-П, о необходимости формирования детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации, в том числе, представляемой в Банк России в рамках представления обязательных отчетных (Банком будут искажены данные об объемах требований по кредитам).

В соответствии со статьей 24 Закона № 395-1 в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности установлен Положением № 590-П, в соответствии с которым к ссудной задолженности для целей настоящего Положения приравниваются денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в Приложении 1 к Положению.

Таким образом, к задолженности, резерв по которой формируется в соответствии с Положением № 590-П, относится задолженность клиентов по ссудам (кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам), предоставленным на основании соответствующего договора, а также по требованиям, перечисленным в Приложении № 1 к Положению № 590-П. Задолженностью по ссуде (кредиту) является задолженность клиента по основной сумме долга, учитываемая на соответствующих счетах,  а не задолженность по процентам и иным требованиям, вытекающим из кредитного договора или связанных с кредитным договором. При этом применяемый Банком порядок бухгалтерского учета сумм задолженности не может повлиять на  квалификацию (признание) ее как ссудной для целей Положения № 590-П.

В соответствии с разъяснениями представителей Банка России, изложенными в Письме от 26.01.2010г. № 15-1-3-9/284, после расторжения кредитного договора «кредитная организация продолжает осуществлять оценку финансового положения заемщика и качества обслуживания им долга по ссуде до момента исполнения заемщиком обязательств по ссуде (в том числе и по решению суда), либо до момента признания ссуды безнадежной и принятия кредитной организацией решения о ее списании за счет сформированного резерва. Классификация ссуды и формирование по ней резерва осуществляются в соответствии с п. 3.9 Положения N 254-П^[1]».

Из изложенного следует, что:

- после расторжения кредитного договора Банк продолжает осуществлять оценку задолженности заемщика по кредиту (суммы основного долга) в соответствии с Положением № 590-П;

-  требования Банка к заемщику по процентам по ссуде (в том числе, по просроченным), а также по присужденной судом государственной пошлине не относятся к ссудной задолженности. Как следствие, формирование резерва на возможные потери по указанным требованиям не регулируется Положением № 590-П.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 611-П кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения. В свою очередь, пунктом 1.1 Положения № 611-П определено, что требования настоящего Положения не распространяются на ссуды, ссудную и приравненную к ней задолженность, определенную в соответствии с Положением № 590-П.

Формирование резерва по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям  регулируется положениями главы 5 Положения № 611-П, в соответствии с пунктом 5.1 которой по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах балансовых счетов 20319, 20320, 32501, 32502, 47427, 45901 - 45917, 478, расчетный резерв на возможные потери определяется в величине расчетного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенной в порядке, установленном Положением № 590-П.

На основании пункта 2.6 Положения № 611-П элементами расчетной базы резерва являются требования, отраженные на отдельных лицевых счетах балансового счета 60323.

Таким образом, требования Банка к заемщику по процентам по ссуде (в том числе, по просроченным), а также по присужденной судом государственной пошлине являются элемента расчетной базы резерва на возможные потери, формируемого в соответствии с Положением № 611-П.

На основании статьи 292 НК РФ для целей главы 25 НК РФ банки вправе, создавать резервы  на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном Положением № 590-П, а также создавать резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266 НК РФ). В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Одновременно подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Таким образом, в случае признания  в соответствии с нормами статьи 266 НК РФ задолженности по процентам и по присужденной судом государственной пошлине безнадежной  Банк для целей налогового учета  вправе принять решение о списании указанных сумм за счет формируемого резерва по  сомнительным долгам (в случае формирования Банком такого резерва), либо учесть во внереализационных  расходах на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ (если Банком резерв по сомнительным долгам не формируется).

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.              Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

6.              Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki