По какой ставке облагается процентный доход по депозиту иностранной компании - резиденту Гонконга, единственным акционером которой является физическое лицо – резидент Казахстана

Мнение консультантов.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ (статьи 247 НК РФ).

В свою очередь, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и подлежащим обложению налогом, относится процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (абзац 2);

иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта (абзац 3);

долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства (абзац 4).

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в абзаце третьем подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по налоговым ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ (25%).

В свою очередь, статьей 310 НК РФ предусмотрено, что:

- исчисление и удержание налоговым агентом суммы налога не производится в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса (подпункт 4 пункта 2);

- в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса (пункт 3).

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В случае, если в отношении доходов от источников в Российской Федерации иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы, а в случае выплаты доходов в виде дивидендов - если такое лицо также прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье (пункт 1.1 статьи 312 НК РФ).

На основании статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход от источников в Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся  дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

Общие положения об определении налоговой базы установлены статьей 210 НК РФ, в пункте 2.2 которой содержится перечень налоговых баз физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная абзацем первым пункта 3 статьи 224 НК РФ (30%).

Налоговые базы, указанные 2.2 настоящей статьи, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 и 214.11 настоящего Кодекса, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (пункт 2.3 статьи 210 НК РФ).

Одновременно в соответствии с пунктом 4 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы, не указанной в пункте 2.2 настоящей статьи, налоговая база определяется как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению.

Согласно абзацу первому пункта 3 статьи 224 НК РФ в целях исчисления НДФЛ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций и выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов в случае, если решением о выпуске этих цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим эти цифровые финансовые активы, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов;

от осуществления трудовой деятельности, указанной в статье 227.1 настоящего Кодекса, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи;

от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом № 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи;

от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи;

от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи;

от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О беженцах», в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи;

в виде дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые являются публичными компаниями на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 5 процентов. Налоговая ставка, указанная в настоящем абзаце, применяется по доходам, полученным до 1 января 2029 года, и при условии, что иностранные организации, в порядке редомициляции которых зарегистрированы такие компании, либо организации, указанные в пункте 1.1 статьи 24.2 настоящего Кодекса, являлись публичными компаниями по состоянию на 1 января 2018 года и при условии, если такие международные холдинговые компании в соответствии со статьей 284.10 настоящего Кодекса имеют право на применение пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций, предусмотренных для международных холдинговых компаний;

в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, а также по вкладам (остаткам на счетах) в Банке России, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов;

в виде доходов, указанных в подпунктах 6.2 и 6.3 пункта 1 статьи 208 настоящего Кодекса, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации установлены статьей 214.2 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой в отношении доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется налоговым органом как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и максимального значения ключевой ставки Банка России из действовавших по состоянию на 1-е число каждого месяца в указанном налоговом периоде, с учетом особенностей, установленных статьей 214.2 Кодекса. Расчет суммы налога по итогам налогового периода осуществляется налоговым органом на основании информации, предоставленной банками в соответствии с пунктом 4 статьи 214.2 Кодекса (пункт 3 статьи 214.2 НК РФ). При этом пунктом 6 статьи 228 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие, в частности, доходы, указанные в статье 214.2 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, если иное не предусмотрено статьей 228 Кодекса.

В Письме Минфина РФ от 05.06.2018г. №  03-04-06/38483 отмечается, что налоговая база в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, определяется в соответствии со статьей 214.2 НК РФ независимо от налогового статуса физического лица.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса признается:

- лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) (абзац 1);

- лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица) (абзац 2).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.

В НК РФ отсутствуют упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, что свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (Письма Минфина РФ от 22.06.2021г. № 03-08-05/49013, от 01.12.2020г. № 03-08-05/104776).

При этом при определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными договорами Российской Федерации по вопросам налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:

документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях исключения выгоды от альтернативного использования;

документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

В Письме Минфина РФ от 22.06.2021г. № 03-08-05/49013 отмечается также, что «наряду с другими документами (информацией) в качестве подтверждений наличия у иностранного получателя фактического права на получаемый доход могут приниматься в том числе письменные подтверждения иностранной организации статуса бенефициарного собственника в отношении дохода от российского источника в форме письма, подписываемого директорами иностранной организации».

На основании пункта 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

По правилам пункта 4 статьи 7 НК РФ при выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы. При этом:

- в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации (подпункт 2 пункта 4 статьи 7 НК РФ);

- в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое не распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса (подпункт 3 пункта 4 статьи 7 НК РФ).

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее по тексту – Конвенция), в соответствии со статьей 11 которой:

- проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве (пункт 1);

- однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образам налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов (пункт 2).

В Письме Минфина РФ от 11.04.2023г. № 03-04-05/31961 отмечается, что Конвенция предоставляет Российской Федерации первоочередное право налогообложения процентных доходов, в том числе по банковским вкладам, при условии, что это предусмотрено национальным законодательством, а в случае наличия у получателя дохода фактического права на проценты, равно как и подтверждения налогового резидентства, выданного компетентным органом договаривающегося государства, ставка налога не должна превышать 10 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Конвенции виды доходов резидента договаривающегося государства независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (далее по тексту – Соглашение), в соответствии со статьей 11 которого проценты, возникающие в Договаривающейся Стороне и выплачиваемые резиденту другой Договаривающейся Стороны, подлежат налогообложению только в этой другой Стороне (пункт 1).

Как следует из текста вопроса, компания - резидент Гонконга (далее по тексту – Компания) является получателем процентного дохода. Компанией предоставлен в Банк документ, в соответствии с которым конечным бенефициаром дохода является физическое лицо-гражданин Республики Казахстан (далее по тексту - Бенефициар). Также в Банк представлены учредительные документы Компании, согласно которым Бенефициар является единственным акционером Компании.

Таким образом, из полученных Банком документов следует, что Компания не признает себя фактическим получателем дохода, и установленный Соглашением порядок налогообложения Банком не может быть применен.

Поскольку согласно заявлению Компании фактическим получателем дохода является Бенефициар, то при налогообложении дохода Банку на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 7 НК РФ следует применять нормы главы 23 НК РФ.

По вопросу налогообложения доходов в виде процентов по вкладам в банках, если договор заключен доверительным управляющим, представители финансового ведомства в прошлом высказывали позицию, согласно которой «договоры вклада заключают не физические лица - учредители доверительного управления, а Управляющая компания от своего имени, хотя и за счет денежных средств доверителей.

На указанные вклады доверительного управляющего в коммерческих банках не распространяется регулирование, действующее в отношении вкладов физических лиц в коммерческих банках, в том числе такие вклады не входят в систему страхования вкладов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации физические лица получают не процентный доход по вкладам в коммерческом банке, а доход от доверительного управления от Управляющей компании» (Письма Минфина РФ от 09.10.2015г. № 03-04-06/57967, от 20.06.2016г. № 03-04-06/35802).

Вместе с тем, в настоящее время позиция специалистов Минфина РФ изменилась, и в Письмах от 09.12.2024г. № 03-04-06/123993, от 17.03.2023г. № 03-04-06/23251 отмечается, что обложение НДФЛ в этом случае осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 214.2 НК РФ. Иными словами, хотя при доверительном управлении физическое лицо не является непосредственно вкладчиком, но полученный доход квалифицируется для целей налогообложения как доход по вкладам в банке.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации факт указания Компанией Бенефициара как фактического получателя дохода имеет такие же налоговые последствия, как и факт доверительного управления имуществом Бенефициара, и с учетом сформированной на текущий момент позиции представителей Минфина РФ для целей налогообложения доход Бенефициара возможно квалифицировать как доход в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в российских банках.

В этом случае при налогообложении Банк вправе применить порядок предусмотренный статьей 214.2 НК РФ (не удерживать налог при выплате дохода и направить информацию о выплаченном доходе в налоговый орган) при наличии предоставленных Бенефициаром документов, подтверждающих его фактическое право на доход, в том числе:

- заявления (декларация) Бенефициара о признании себя фактическим получателем дохода;

- документов, обосновывающих наличие у Бенефициара фактического права на доход (правовые основания признания Бенефициара непосредственным получателем дохода и определения его дальнейшей экономической судьбы), в частности учредительных документов Компании, заявления (декларация) о намерениях Бенефициара в отношении распоряжения выплачиваемым доходом (в том числе, в виде выплаты дивидендов).

Полагаем, что если Бенефициар не предоставит подтверждение наличия у него фактического права на  доход, Банку следует признать доход выплаченным Компании (без указания лица, имеющего фактическое право на доход) и, как следствие, без возможности применения норм Соглашения, и применить порядок налогообложения, установленный главой 25 НК РФ (с применением налоговой ставки 25%).

Вместе с тем, не исключаем, что при проведении контрольных мероприятий налоговый орган будет придерживаться иной позиции, согласно которой выплачиваемые Компании проценты по депозиту, в отношении которой Компания признала отсутствие у нее фактического права на получение дохода «в пользу» Бенефициара будут квалифицированы как прочий доход  Бенефициара. При таком подходе:

- при предоставлении Бенефициаром документов, подтверждающих наличие у него  фактического права на доход и статуса налогового резидента Республики Казахстан, при выплате Банком дохода Компании налогообложение на территории Российской Федерации не осуществляется на основании норм статьи 21 Конвенции;

- при отсутствии документов, подтверждающих наличие у Бенефициара статуса налогового резидента Республики Казахстан или фактического права на доход, выплаченный Банком, доход будет квалифицирован как прочий доход Бенефициара, подлежащий налогообложению с применением предусмотренной абзацем первым пункта 3 статьи 224 НК РФ налоговой ставки - 30%.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Конвенция – Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996г. «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал»;

3.                  Соглашение – Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы», заключено в г. Гонконге 18.01.2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki