Отражение в бухгалтерском учете сумм НДС, уплаченного или подлежащего уплате поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых включена финансовый результат отчетного года в качестве СПОД

Мнение консультантов.

Мы не поддерживаем изложенный Банком в тексте вопроса подход, в соответствии с которым при составлении годовой отчетности относятся на финансовый результат отчетного года и отражаются в бухгалтерском учете в качестве корректирующих событий после отчетной даты только предъявленные Банку и фактически уплаченные им поставщикам суммы налога на добавленную стоимость.

По экономической сути налог на добавленную стоимость, уплаченный или подлежащий уплате поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, является частью затрат покупателя, связанных с приобретением. Следовательно:

суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные или подлежащие уплате поставщикам при совершении операций, расходы от которых включены в финансовый результат отчетного года в качестве корректирующих событий после отчетной даты, также подлежат отнесению на финансовый результат отчетного года;

суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам при совершении операций, расходы от которых не включены в финансовый результат отчетного года в качестве корректирующих событий после отчетной даты, также не подлежат отнесению на финансовый результат отчетного года.

Обоснование мнения консультантов.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) налога на добавленную стоимость (далее по тексту  - НДС, налог) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан:

- предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога;

- выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 170 НК РФ банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна быть уплачена в бюджет.

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1 и в  МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П). При этом:

финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2 пункта 9 части I Положения № 809-П);

активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 9.4 пункта 9 части I Положения № 809-П);

операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 9.5 пункта 9 части I Положения № 809-П);

операции отражаются кредитной организацией в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 9.8  пункта 9 части I Положения № 809-П).

Формирование информации о доходах, расходах и об изменении статей прочего совокупного дохода кредитной организации и ее отражение в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета в кредитных организациях отдельных объектов бухгалтерского учета, утвержденными в соответствии с частью 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ  и  главой 3  Указания № 3054-У (пункт 1.1 Положения № 810-П).

В соответствии с пунктом 16.1 Положения № 810-П расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения №  810-П).

В случае если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход. Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 16.4 Положения № 810-П).

Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и не идентифицируемые и не сопоставляемые с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой, отражаются в ОФР в зависимости от вида расходов по символам раздела 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера» части 4 «Операционные расходы» (пункт 26.11 Положения № 810-П).

Налоги и сборы, относимые на расходы в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая авансовые платежи, отражаются в бухгалтерском учете не позднее сроков, установленных для их уплаты, а за отчетный год - не позднее последнего рабочего дня отчетного года, либо в соответствии с главой 3 Указания № 3054-У в качестве событий после отчетной даты (пункт 26.14 Положения № 810-П).

В целях составления годовой отчетности кредитные организации проводят в конце отчетного года в числе прочего следующие мероприятия (пункт 2.1 Указания № 3054-У):

проверка данных аналитического учета на счете по учету расчетов с дебиторами и кредиторами с целью выявления наличия фактов признания доходов или расходов в качестве кредиторской или дебиторской задолженности, за исключением случаев, установленных Положением № 579-П^[1], наличие случаев пропуска исковой давности для осуществления истребования дебиторской задолженности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (подпункт 2.1.3);

проверка данных аналитического учета и полноты отражения в бухгалтерском учете обязательств и требований, учитываемых на счетах главы «Г» Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций приложения к Положению № 579-П, а также дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на счетах  603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» и  474 «Расчеты по отдельным операциям и корректировки», с целью полного отражения в балансе результатов финансовой деятельности кредитных организаций за отчетный год (подпункт 2.1.4);

начисление и отражение в бухгалтерском учете в соответствии с Положением № 446-П^[2] доходов и расходов, относящихся к периоду до 1 января нового года (подпункт 2.1.6).

Годовая отчетность составляется с учетом событий после отчетной даты независимо от их положительного или отрицательного характера, определяемых в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 настоящего Указания (пункт 1.2 Указания № 3054-У). Согласно пункту 3.1 Указания № 3054-У событием после отчетной даты в целях настоящего Указания признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности^[3] и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

В соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У к событиям после отчетной даты относятся:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (корректирующие события после отчетной даты);

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (некорректирующие события после отчетной даты).

Корректирующие события после отчетной даты отражаются в бухгалтерском учете в период до даты составления годовой отчетности с применением критерия существенности, разработанного кредитной организацией  в соответствии с пунктом 7 МСФО  (IAS) 1 (подпункт 3.1.3 пункта 3.1, пункт 3.2 Указания № 3054-У). Некорректирующие события после отчетной даты в бухгалтерском учете не отражаются (подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У).

На основании подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У к корректирующим событиям после отчетной даты, в частности, могут быть отнесены:

начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитные организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов;

получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с подпунктом 2.1.6 пункта 2.1 настоящего Указания.

Специальные правила включения в финансовый результат отчетного года сумм НДС, фактически уплаченного или подлежащего уплате поставщикам при совершении операций, расходы от которых подлежат включению в финансовый результат отчетного года в качестве корректирующих событий после отчетной даты, Указанием № 3054-У не установлены.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Как разъяснено Пленумом ВАС РФ в пункте 17 Постановления № 33, «По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса)».

Таким образом, из приведенных норм НК РФ и ГК РФ, а также правовой позиции Пленума ВАС РФ следует, что по экономической сути НДС, уплаченный или подлежащий уплате поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, является частью затрат покупателя, связанных с приобретением. В связи с этим считаем, что при формировании финансового результата отчетного года суммы НДС должны следовать «судьбе» цены товаров (работ, услуг). То есть суммы налога, фактически уплаченные или подлежащие уплате поставщикам при совершении операций, расходы от которых включены в финансовый результат отчетного года в качестве корректирующих событий после отчетной даты, также подлежат отнесению на финансовый результат отчетного года.

Учитывая изложенное, мы не поддерживаем изложенный Банком в тексте вопроса подход, в соответствии с которым при составлении годовой отчетности относятся на финансовый результат отчетного года и отражаются в бухгалтерском учете в качестве корректирующих событий после отчетной даты только предъявленные Банку и фактически уплаченные поставщикам суммы НДС.

 Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
4. Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;
5. Постановление Пленума ВАС РФ № 33 - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»;
6. Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;
7. Положение № 810-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;
8. Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;
9. МСФО (IAS) 1 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;
10. Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» (документ утратил силу с 01.01.2023г.);
11. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций» (документ утратил силу с 01.01.2023г.).