Отражение в бухгалтерском учете премии, уплаченной банком при приобретении до 01.01.2019г. прав требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме.

Мнение консультантов.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, с 01.01.2019г. регламентирован Положением № 605-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого после первоначального признания права требования  отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из:

- бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления приобретенными правами требования,

- характеристик приобретенных прав требования, связанных с предусмотренными договором денежными потоками.

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 605-П стоимость финансового актива, классифицированного при первоначальном признании как оцениваемый впоследствии по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прочий совокупный доход увеличивается на сумму затрат, прямо связанных с размещением денежных средств, приобретением права требования (далее - затраты по сделке).

К затратам по сделке относятся дополнительные расходы, связанные с приобретением или выбытием финансового актива, в том числе сборы, комиссии, вознаграждения, уплаченные или подлежащие уплате на основании договора комиссии, поручения, агентского, брокерского договора, и иные затраты по сделке в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Согласно пункту B5.4.8 МСФО (IFRS) 9 затраты по сделке включают в себя вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам (включая работников, действующих в качестве агентов по продаже), консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают в себя премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.

Затраты по сделке отражаются на балансовом счете по учету расходов равномерно (исходя из срока действия договора, право требования по которому приобретено (далее - первичный договор) (в Отчете о финансовом результате (далее по тексту – ОФР) по символам раздела 3 «Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери») (пункт 4.4 Положения № 605-П).

Согласно пункту 1.7 Положения № 605-П  затраты по сделке, признанные кредитной организацией несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету расходов в том месяце, в котором был признан финансовый актив. Критерии существенности разрабатываются с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1[1] и утверждаются кредитной организацией в учетной политике.

В соответствии с пунктом 1.7 Положения № 605-П процентные доходы по финансовому активу подлежат отражению на балансовом счете по учету доходов:

-  в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты;

- в последний рабочий день месяца - все процентные доходы по финансовому активу за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо за период с даты первоначального признания финансового актива или с даты начала очередного процентного периода;

- в течение месяца, если это предусмотрено учетной политикой банка.

Процентные доходы по приобретенным правам требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 4.7 Положения № 605-П, согласно подпункту 4.7.3 которого при приобретении права требования по цене выше номинальной стоимости разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью (премия):

-учитывается на отдельном лицевом счете «Премия по приобретенным правам требования» счета 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой», или счета 47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств», или счета 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования и иным договорам» в течение срока, установленного условиями первичного договора;

- списывается на  расходы банка(учитывается) при начислении процентов (в ОФР по символам раздела 4«Премии, уменьшающие процентные доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»).

Таким образом, сумма превышения цены приобретения прав требования над их номинальной стоимостью (премия) не относится к затратам по сделке приобретения прав требования, фактически формирует стоимость финансового актива и уменьшает процентные доходы. Премия учитывается на счетах по учету прав требования в течение срока, установленного условиями первичного договора, и признается в составе финансового результата по мере начисления процентного дохода.

В Письме от 11.01.2019г. №  17-1-1-6/7 Банком России разъяснен порядок признания в расходах премии по приобретенным правам требования (вопрос 6[2]): «когда кредитной организацией приобретаются права требования по кредитному договору, в случае если условиями первичного договора установлен график погашения, премия по таким приобретенным правам требования признается в расходах исходя из сроков погашения каждой суммы, указанной в графике.

При досрочном погашении приобретенных прав требования премия отражается в бухгалтерском учете пропорционально погашаемой сумме.

Если кредитной организацией приобретаются права требования по кредитному договору, вся задолженность по которому просрочена, премия по таким приобретенным правам требованиям до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не признается».

Положение № 605-П не содержит норм, позволяющих произвести единовременное списание в расходы  премии при признании ее банком несущественной в соответствии с критериями, утвержденными в учетной политике. Следовательно, предложенный Банком вариант единовременного списания оставшейся суммы премии, как несущественной, формально не согласуется с требованиями Положения № 605-П.

Вместе с тем, согласно пункту 5.1 Положения № 605-П при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации. Полагаем, что нормы пункта 7 МСФО (IAS) 1 допускают применение Банком критерия существенности к любым случаям пропусков и искажений финансовой отчетности (в том числе, и к единовременному списанию на расходы суммы уплаченной ранее премии по приобретенным правам требования). Одновременно следует отметить, что на основании подпункта 12.4 пункта 12 части I Положения № 579-П Банк обязан осуществлять ведение бухгалтерского учета на основании принципа осторожности, предполагающего, что учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов). Единовременное признание в расходах несущественных сумм премий, по нашему мнению, соответствует указанному принципу.

Документы и литература.

1.             Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

2.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.;

4.             МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н, Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki