Отражение в бухгалтерском учете основных средств, условия приобретения которых предусматривают отсрочку (рассрочку) платежа

Мнение консультантов.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств, нематериальных активов, запасов установлен Положением № 448-П, в соответствии с пунктом 1.1 которого бухгалтерский учет должен обеспечить формирование достоверной информации об основных средствах, нематериальных активах, запасах.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 448-П при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также пунктом 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

По вопросам 1, 5, 6.

Для целей бухгалтерского учета  основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий (пункт 2.1 Положения № 448-П):

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

В соответствии с пунктом 2.14 Положения № 448-П при приобретении основного средства на условиях отсрочки платежа его первоначальной стоимостью признается стоимость приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты. Разница между суммой, подлежащей оплате по договору, и стоимостью приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты признается процентным расходом на протяжении всего периода отсрочки платежа в порядке, установленном для таких расходов.

Если период отсрочки платежа приходится на один отчетный период^[1], кредитная организация вправе признать такой процентный расход не позднее последнего рабочего дня периода отсрочки платежа.

Если период отсрочки платежа приходится на несколько отчетных периодов, такой процентный расход признается в каждом отчетном периоде в размере, приходящемся на этот отчетный период.

Признание процентного расхода отражается бухгалтерской записью (подпункт 2.14.1)

Дебет 70606 «Расходы»

Кредит 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» или  60313 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям».

При погашении обязательства перед поставщиком в сумме и сроки, установленные договором, осуществляется бухгалтерская запись (подпункт 2.14.2):

Дебет 60311 или 60313

Кредит счетов по учету денежных средств.

В пункте 3 Информации Банка России от 13.08.2015г. указывается, что в отношении процентного расхода, признаваемого в соответствии с пунктом 2.14 Положения № 448-П при приобретении основного средства на условиях отсрочки платежа, кредитная организация вправе применить нормы, предусмотренные пунктом 1.6 Положения № 446-П.

В свою очередь, пунктом 1.6 Положения № 446-П предусмотрено, что:

- процентные расходы по размещенным и привлеченным средствам начисляются на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня;

- при начислении процентных расходов в расчет принимается фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно, если иное не предусмотрено соглашением сторон;

- процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, выпущенным долговым ценным бумагам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах с применением эффективной процентной ставки, порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта;

- эффективная процентная ставка (далее по тексту –ЭПС) - ставка, применяемая при дисконтировании ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока обращения финансового актива или финансового обязательства до текущей амортизированной стоимости финансового обязательства.

Таким образом, в общем случае при сроке обязательства, превышающем год,  для расчета процентных расходов следует применять метод ЭПС, линейный метод расчета используется для обязательств со сроком менее года. Из изложенного следует, что для расчета процентов в соответствии с пунктом 2.14 Положения № 448-П, если период отсрочки превышает 12 месяцев, следует использовать метод ЭПС.

Вместе с тем, полагаем, что при выборе метода начисления процентов Банк вправе применять критерий существенности (по аналогии, как это закреплено в подпункте 1.8.1 пункта 1.8 Положения № 605-П^[2]): если за каждый отчетный период разница между процентами, рассчитанными методом ЭПС, и процентами, рассчитанными линейным методом, является не существенной, то необходимость применения метода ЭПС определяется кредитной организацией.  Критерии существенности разрабатываются с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1 и утверждаются кредитной организацией в учетной политике.

Порядок признания  процентных расходов установлен пунктом 17.1 Положения № 446-П, согласно которому процентные расходы подлежат отражению в балансе Банка:

-  в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты;

- в последний рабочий день месяца.

Одновременно в пункте 12 части I Положения № 579-П закреплены общие  принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, которым в обязательном порядке должны следовать кредитные организации. Среди таких принципов в подпункте 12.4 поименован принцип осторожности, в соответствии с которым учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).

Таким образом, периодичность отражения предусмотренных подпунктом 2.14.1 пункта 2.14 Положения № 448-П процентных расходов Банк вправе определить самостоятельно с учетом требований  пункта 12.4 части I Положения № 579-П. При этом полагаем, что Банку целесообразно закрепить в учетной политике периодичность начисления процентных расходов, аналогичную указанной в пункте 17.1 Положения № 446-П -  процентные расходы подлежат отражению:

-  в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты;

- в последний рабочий день месяца.

Следует отметить, что аналогичные требования о порядке определения первоначальной стоимости основного средства, приобретенного на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, содержится в пункте 23 МСФО (IAS) 16, а также в пункте 12 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (далее по тексту – ФСБУ 26/2020)^[3]. При этом в пункте 23 МСФО (IAS) 16 указывается, что порядок применяется «при отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных сроков кредитования», а в пункте 12 ФСБУ 26/2020  - если период отсрочки  превышает 12 месяцев или установленный организацией меньший срок.

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона № 402-ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Одновременно в соответствии со статьей 21 Закона № 402-ФЗ:

- федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (пункт 2);

- отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (пункт 5);

- отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам (пункт 15).

Исходя из этого, начиная с 01.01.2022г. федеральные стандарты ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 обязательны для применения организациями  (в том числе, кредитными организациями). Положение № 448-П, являясь отраслевым стандартом, определяет особенности бухгалтерского учета основных средств кредитными организациями и должно соответствовать требования федеральных стандартов. Таким образом, начиная с 01.01.2022г. (по решению кредитной организации - с более раннего срока)  первоначальная стоимость основного средства подлежит определению в соответствии с пунктом 2.14   Положения № 448-П, если период отсрочки превышает 12 месяцев или установленный кредитной организацией меньший срок.

Из изложенного следует, что в учетной политике Банка подлежат определению:

- термин «отчетный период», используемый для целей пункта 2.14 Положения № 448-П,  который не должен превышать периода в 12 месяцев;

- периодичность отражения  процентных расходов в соответствии с подпунктом 2.14.1 пункта 2.14 Положения №  448-П.

Рассмотрим различные варианты составления договора на приобретение основного средства с условием предоставления покупателю отсрочки (рассрочки платежа) (далее по тексту – Договор).  Период отсрочки составляет 5 лет.

Как следует из пункта 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (пункт 1 статьи 823 ГК РФ).

На основании пункта 2 статьи 823 ГК РФ к коммерческому кредиту соответственно применяются правила Главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором.

Таким образом, в общем случае стоимость объекта, приобретаемого на условия отсрочки (рассрочки) платежа, превышает стоимость того же объекта, приобретаемого на условиях немедленной оплаты, поскольку в нее включается дополнительная составляющая, отражающая плату за предоставление продавцом покупателю коммерческого кредита. При этом, как это было отмечено Банком,  условие об увеличении стоимости объекта на процентную составляющую может быть оформлено различными способами:

1) в Договоре отдельно указываются стоимость/цена объекта  и величина причитающихся к уплате процентов за предоставление рассрочки (в абсолютном или относительном выражении;

2) в Договоре  указывается единая стоимость (без разбивки на справедливую стоимость и процентную составляющую).

1)                      Договором  определена сумма процентов за пользование коммерческим кредитом в абсолютной величине (процентная ставка не указана), установлен график платежей, выплаты производятся ежеквартально, платежи разбиты на не равные суммы. Таким образом, как поняли консультанты, договором установлена стоимость приобретения объекта на условиях немедленной оплаты и общая сумма процентов, подлежащая уплате Банком в связи с отсрочкой (рассрочкой) платежа.

В этом случае в качестве первоначальной стоимости объекта основных средств может быть признана указанная в договоре стоимость (пункт 2.12 Положения № 448-П). На основании первоначальной стоимости основного средства, установленного договором графика платежей, включающих в себя как платежи по погашению задолженности по стоимости приобретаемого объекта, так и процентные платежи, и срока представления отсрочки (рассрочки) Банку следует определить величину заложенной в договоре эффективной процентной ставки (далее по тексту – ЭПС) (при расчете в Excel  используется функция ЧИСТВНДОХ).

На основании ЭПС с применением метода дисконтирования ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока рассрочки Банку следует определить величину процентных расходов, признаваемых в каждом отчетном периоде (при расчете в Excel используется функция ЧИСТНЗ). Признание в бухгалтерском учете процентных расходов производится не позже, чем в определенные Договором дни уплаты процентов, а также в последний рабочий день месяца.

2)                      Договором определена только стоимость основного средства и порядок оплаты (платежи осуществляются ежегодно, равными суммами).

В этом случае Банку следует определить стоимость приобретения  объекта на условиях немедленной оплаты и признать указанную стоимость в качестве первоначальной стоимости основного средства. На основании первоначальной стоимости основного средства, установленного договором графика платежей, срока рассрочки Банку следует определить величину заложенной в договоре ЭПС (при расчете в Excel  используется функция ЧИСТВНДОХ).

 На основании ЭПС с применением метода дисконтирования ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока рассрочки Банку следует определить величину процентных расходов, признаваемых в каждом отчетном периоде (при расчете в Excel используется функция ЧИСТНЗ). Поскольку Договором прямо не предусмотрен порядок уплаты процентов, полагаем, что в этом случае Банк вправе самостоятельно определить состав каждого платежа с учетом положений статьи 319 ГК РФ^[4] (входят ли в платеж проценты). Признание в бухгалтерском учете процентных расходов производится не позже, чем в определенные Банком дни уплаты процентов, а также в последний рабочий день месяца.

По вопросам 2, 3.

Порядок определения стоимости объекта на условиях немедленной оплаты (далее по тексту – справедливая стоимость) подлежит  закреплению в стандарте экономического субъекта Банка (внутренними документами)/учетной политике Банка. Полагаем, что указанный должен быть основан на принципах оценки справедливой стоимости, содержащихся в МСФО (IFRS) 13.

Как следует из МСФО (IFRS) 13, справедливой стоимостью  актива  является цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (Приложение А). При этом в соответствии с пунктом 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В отношении некоторых активов могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. В отношении других активов могут не быть доступными наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна - определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива  на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив).

В тех случаях, когда цена на идентичный актив  не является наблюдаемой на рынке, организация оценивает справедливую стоимость, используя другой метод оценки, который обеспечивает максимальное использование релевантных наблюдаемых исходных данных и минимальное использование ненаблюдаемых исходных данных (пункт  3 МСФО (IFRS) 13).

Таким образом, стандартами экономического субъекта Банка (внутренними документами) должны быть закреплены применяемые Банком методы определения справедливой стоимости объекта, а также иерархия (последовательность) их применения.

Для определения справедливой стоимости объекта при рыночном подходе используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными (одинаковыми) или сопоставимыми (аналогичными) объектами (пункт В5 МСФО (IFRS) 13). Критерии идентичности/сопоставимости  объектов должны быть утверждены Банком в стандартах экономического субъекта (внутреннем документе).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki