Отражение в бухгалтерском учете исполнения Банком обязательства по независимой гарантии, по которому создан резерв – оценочное обязательство некредитного характера.

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 611-П кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (далее по тексту - резерв): по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения; по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах; по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям; по прочим потерям и обязательствам некредитного характера.

Возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств (пункт 1.3 Положения № 611-П):

неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;

обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;

увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.

Элементы расчетной базы резерва и факторы риска, на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва и о величине возможных потерь (далее по тексту - профессиональное суждение), определяются кредитной организацией самостоятельно на основании требований настоящего Положения. При этом документ, содержащий профессиональное суждение по каждому элементу расчетной базы резерва, анализ факторов, которые учитывались при вынесении профессионального суждения, а также расчет резерва включаются в досье контрагента. Указанные документы составляются с периодичностью, определенной требованиями подпункта 3.1.5 пункта 3.1 Положения № 590-П (пункт 1.6 Положения № 611-П).

Базой для расчета резерва являются стоимости активов, указанных в главах 2 и 5 настоящего Положения, отражаемые на соответствующих балансовых счетах, стоимости условных обязательств кредитного характера, указанных в главе 3 настоящего Положения, отражаемые на внебалансовых счетах, расчетные величины, определенные в соответствии с главой 6 настоящего Положения. Главой 6 Положения № 611-П установлены методологические принципы формирования резервов по прочим потерям,  а также резерва - оценочного обязательства некредитного характера. Так, согласно пункту 6.1 Положения № 611-П резервы - оценочные обязательства некредитного характера формируются при одновременном соблюдении следующих условий:

у кредитной организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлого события ее финансово-хозяйственной деятельности, исполнения которой кредитная организация не может избежать. Кредитная организация признает оценочное обязательство некредитного характера, если в результате анализа всех обстоятельств и условий существует риск наступления обязанности;

уменьшение экономических выгод кредитной организации, необходимое для исполнения обязательства некредитного характера, вероятно;

величина обязательства некредитного характера может быть обоснованно оценена.

Кредитная организация должна осуществлять оценку риска по элементам расчетной базы резерва на постоянной основе. В частности, по элементам расчетной базы резерва, определенным в качестве таковых на основании факторов (обстоятельств), перечисленных в главе 6 настоящего Положения, оценка риска осуществляется с момента возникновения факторов (обстоятельств), свидетельствующих о возможности понесения кредитной организацией дополнительных расходов в будущем. Кредитная организация обязана обеспечить своевременное уточнение профессионального суждения. Порядок своевременного уточнения ранее вынесенного профессионального суждения должен содержаться во внутренних документах кредитной организации (пункт 1.10 Положения № 611-П).

В соответствии с пунктом 10  МСФО (IAS) 37:

- оценочное обязательство - обязательство^[1] с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины;

- условное обязательство:

(a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или

(b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

В соответствии с пунктом 14 МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство должно признаваться в тех случаях, когда:

(a) у организации есть существующая обязанность (юридическая или обусловленная практикой), возникшая в результате какого-либо прошлого события;

(b) представляется вероятным, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и

(c) возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство признаваться не должно.

Согласно пункту 23 МСФО (IAS) 37 чтобы обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, должна не только иметь место существующая обязанность, но и должно быть вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, для проведения расчетов по этому обязательству. Для целей настоящего стандарта выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем не произойдет, то есть вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда наличие существующей обязанности не является вероятным, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным.

Оценочное обязательство должно использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых это оценочное обязательство было изначально признано. Только затраты, в отношении которых оценочное обязательство было признано, списываются за его счет. Зачет затрат против оценочного обязательства, изначально признанного для другой цели, скрывал бы влияние на финансовый результат двух различных событий (пункты 61, 62 МСФО (IAS) 37).

Согласно пункту 6.23 части II Положения № 579-П для учета сумм резервов - оценочных обязательств некредитного характера, создаваемых в соответствии с нормативными актами Банка России, учетной политикой и профессиональным суждением кредитной организации предназначен балансовый счет 61501 «Резервы – оценочные обязательства некредитного характера». По кредиту счета зачисляются суммы создаваемых резервов - оценочных обязательств некредитного характера, а также суммы доначисленных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учету расходов. По дебету счета списываются суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера:

при восстановлении или корректировке резервов - оценочных обязательств некредитного характера в сторону уменьшения - в корреспонденции со счетами по учету доходов;

в случае полного или частичного признания обязательств некредитного характера - в корреспонденции со счетами по учету соответствующих обязательств или кредиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями. К обязательствам лиц, не указанных в абзаце 1 настоящего пункта и выдавших независимую гарантию, применяются правила о договоре поручительства (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).

Предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, от отношений между принципалом и гарантом, а также от каких-либо других обязательств, даже если в независимой гарантии содержатся ссылки на них (пункт 1 статьи 370 ГК РФ). В силу пункта 2 статьи 370 ГК РФ гарант не вправе выдвигать против требования бенефициара возражения, вытекающие из основного обязательства, в обеспечение исполнения которого независимая гарантия выдана, а также из какого-либо иного обязательства, в том числе из соглашения о выдаче независимой гарантии, и в своих возражениях против требования бенефициара об исполнении независимой гарантии не вправе ссылаться на обстоятельства, не указанные в гарантии.

Предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничено уплатой суммы, на которую выдана гарантия. Ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательства по гарантии не ограничена суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное (пункты 1, 2 статьи 377 ГК РФ).

Требование бенефициара об уплате денежной суммы по независимой гарантии должно быть представлено гаранту до окончания срока действия независимой гарантии в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать обстоятельства, наступление которых влечет выплату по независимой гарантии (пункты 1, 2 статьи 374 ГК РФ). 

Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 375 ГК РФ, по получении требования бенефициара гарант должен без промедления уведомить об этом принципала и передать ему копию требования со всеми относящимися к нему документами, а также  рассмотреть требование бенефициара и приложенные к нему документы в течение пяти дней со дня, следующего за днем получения требования со всеми приложенными к нему документами, и, если требование признано им надлежащим, произвести платеж. Условиями независимой гарантии может быть предусмотрен иной срок рассмотрения требования, не превышающий тридцати дней.

Гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование или приложенные к нему документы не соответствуют условиям независимой гарантии либо представлены гаранту по окончании срока действия независимой гарантии. Гарант должен уведомить об этом бенефициара в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 375 ГК РФ, указав причину отказа (пункт 1 статьи 376 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 379 ГК РФ, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное, принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы. При этом, гарант не вправе требовать от принципала возмещения денежных сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями независимой гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, за исключением случаев, если соглашением гаранта с принципалом предусмотрено иное либо принципал дал согласие на платеж по гарантии (пункт 2 статьи 379 ГК РФ).

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям регламентировано главой 3 Положения № 605-П. Так, согласно пункту 3.1 Положения № 605-П при первоначальном признании обязательства по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств оцениваются по справедливой стоимости[2] в соответствии с пунктом 1.1 настоящего Положения. Формирование резервов на возможные потери по обязательствам по выданным банковским гарантиям осуществляется в соответствии с Положением № 611-П (часть 2 подпункта 3.4.1 пункта 3.4 Положения № 605-П).

Списание суммы банковской гарантии по истечении срока выданной банковской гарантии или исполнения обязательств по договору банковской гарантии отражается бухгалтерской записью (подпункте 3.4.6 пункта 3.4 Положения № 605-П):

Дебет счета  91315 «Выданные банковские гарантии и поручительства»

Кредит счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Исполнение кредитной организацией обязательства по выданным банковским гарантиям (предъявление бенефициаром требования об уплате денежной суммы) отражается бухгалтерской записью (подпункт 3.7.4 пункта 3.4 Положения № 605-П):

Дебет счета 60315

Кредит счетов по учету денежных средств.

Одновременно сумма произведенной выплаты по договору банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91315

Кредит счета 99998.

Резерв на возможные потери по суммам, уплаченным по выданным банковским гарантиям, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту  - ОФР) по символам раздела 7 «Расходы по формированию резервов на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кредит счета  60324 «Резервы на возможные потери».

Получение кредитной организацией возмещения от принципала в сумме оплаченного ранее требования отражается бухгалтерской записью (подпункт 3.4.8 пункта 3.4 Положения № 605-П):

Дебет счетов по учету денежных средств

Кредит счета  60315.

Восстановление резерва на возможные потери по суммам, уплаченным по выданным банковским гарантиям, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  60324 «Резервы на возможные потери»

Кредит счета  70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 5 «Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

В случае если принципал не производит возмещения оплаченной суммы в установленный срок, требования переносятся на счет по учету просроченной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету просроченной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам

Кредит счета 60315

Резерв на возможные потери, сформированный ранее по суммам, уплаченным по выданным банковским гарантиям, переносится на счет по учету резервов по просроченной задолженности и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  60324

Кредит счета по учету резервов на возможные потери.

Кроме того характеристикой балансового счета 60315 (пункт 6.10 части II Положения № 579-П) предусмотрено, что по дебету счета отражаются суммы переводов денежных средств кредитной организации во исполнение ее обязательств в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов; по кредиту счета отражаются суммы, поступившие в возмещение осуществленных гарантированных платежей, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов; при невозмещении средств в установленный срок со счетами по учету просроченной задолженности (межбанковской или клиентской); при невозможности взыскания средств в соответствии с порядком, определенным нормативными актами Банка России.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 446-П в целях бухгалтерского учета расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме: выбытия активов (например, в связи с утратой, порчей имущества); снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа; создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера; уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг; увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 16.1 Положения № 446-П): расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход. Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 16.4 Положения № 446-П).

  *********                     **********           **********

Консультация размещена не полностью. Полный текст можно посмотреть в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki, или обратиться совершенно бесплатно по эпочте или по телефону к Андрианову Александру Борисовичу ab@knka.ru, +7915-329-02-05 (WhatsApp, Telegram) 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki