Относится ли земельный участок к амортизируемому имуществу в целях расчета доли прибыли обособленных подразделений

Мнение консультантов.

Поскольку земельный участок не признается для целей налогового учета амортизированным имуществом, то его стоимость не учитывается при определении удельного веса имущества для расчета доли прибыли обособленного подразделения.

Обоснование мнения консультантов.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (далее по тексту – налог, налог на прибыль)  налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определены статьей 288 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 288 НК РФ  налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Пунктом 2 статьи 288 НК РФ установлено, что:

- уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику (абзац 1):

- удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период (абзац 3).

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

На основании пункта 2 статьи 256 НК РФ  не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Таким образом, в соответствии с нормами статьи 256 НК РФ земля не признается амортизируемым имуществом (Письмо Минфина РФ от 15.02.2019г. № 03-03-06/1/9631).

Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Из совокупности норм абзацев один и три пункта 2 статьи 288 НК РФ следует, что при определении удельного веса остаточной стоимости имущества обособленного подразделения для целей налога на прибыль учитывается стоимость имущества, удовлетворяющего одновременно следующим условиям:

- имущество должно амортизироваться в целях налогового учета;

- имущество должно относится к объектам основных средств в целях налогового учета.

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 24.08.2017г. № 03-03-06/1/54410, от 11.07.2018г. № 03-03-06/2/48148: «удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 Кодекса следует рассчитывать по данным налогового учета исходя из остаточной стоимости амортизируемых основных средств, которые соответствуют определению, установленному статьями 256 и 257 Кодекса».

Таким образом, поскольку земельный участок не признается амортизированным имуществом, то его стоимость не учитывается при определении удельного веса имущества для расчета доли прибыли обособленного подразделения.

Косвенно наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме от 11.02.2013г. № 03-03-06/2/3364: «остаточная стоимость имущества, по которому амортизация не начисляется, не участвует в определении доли прибыли, необходимой для уплаты авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации».

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.