Особенности бухгалтерского учета группового инвентарного объекта основных средств

Мнение консультантов.

В рассматриваемой в тексте вопроса ситуации при применении Банком агрегированного подхода к учету терминалов, стоимость каждого из которых менее установленного  критерия существенности для признания в бухгалтерском учете объектов основных средств, инвентарным объектом учета является групповой объект.

В отношении группового объекта Банк вправе утвердить учетной политикой покомпонентное определение остаточной стоимости (остаточной стоимости каждого терминала, составляющего групповой объект) для целей начисления амортизации, при отражении модификации, а также при выбытии отдельного компонента.

Обоснование мнения консультантов.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, утвержденным Положением № 809-П. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 1 Положения № 809-П).

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS), МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П).

В свою очередь, согласно пункту 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

Бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в соответствии с Положением № 448-П (подпункт 21.1 пункта 21 части I Положения № 809-П).

Для осуществления контроля за реализацией (выбытием) имущества кредитной организации и выведения результатов этих операций в Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций специально предусматриваются счета для их учета (подпункт 21.2 пункта 21 части I Положения № 809-П).

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

В случае если в учетной политике кредитной организации закреплен способ бухгалтерского учета, при котором в составе основных средств не признаются активы в виде объектов, отвечающих одновременно критериям, установленным пунктом 2.1 настоящего Положения, но имеющих стоимость ниже стоимостного критерия как критерия существенности для определения объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены (подпункт 2.1.1 пункта 2.1 Положения № 448-П).

Согласно нормам Положения № 448-П:

- единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Кредитная организация в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях настоящего Положения, объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике (пункт 2.3);

- как правило, инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. К обособленному комплексу конструктивно сочлененных предметов относятся один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (пункт 2.4);

- кредитная организация вправе объединить в один объект учета однородные по характеру и предполагаемому использованию предметы, которые по отдельности являются незначительными, и применить требования настоящего Положения к их агрегированной стоимости. Под агрегированной стоимостью объекта основных средств в целях настоящего Положения понимается стоимость, полученная путем суммирования стоимостей объединенных в один объект учета однородных по характеру и предполагаемому использованию предметов. Предметы, являющиеся разнородными по характеру и предполагаемому использованию, не могут быть объединены в один объект учета (пункт 2.6).

Возможность объединения незначительных объектов в единый объект основных средств предусмотрена МСФО (IAS) 16, в пункте 9 которого указано, что «Настоящий стандарт не определяет единицу измерения для целей признания, т.е. что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости».

Вопросы ведения группового учета объектов основных средств рассматривались в   Рекомендации Р-125/2021-КпР Фонда «НРБУ «БМЦ»^[1] (далее по тексту – Рекомендация).

В Рекомендации отмечается, что «в деятельности организаций часто используются однородные основные средства в больших количествах. При этом отдельные объекты могут иметь незначительную стоимость. Применение всей совокупности правил учета основных средств в отношении каждого такого объекта представляется нерациональным. … в случае большого количества однородных основных средств информация о них в целом часто является существенной, в том числе даже в том случае, когда стоимость одного объекта незначительна. В этой связи организация не может упростить учет таких объектов на основании указанной нормы ФСБУ 6/2020^[2] путем отказа от применения этого Стандарта, поскольку исключение информации о таких объектах из бухгалтерской отчетности организации может повлиять на экономические решения ее пользователя, создав у него не соответствующее действительности представление об инвестиционной деятельности организации.

В такой ситуации приемлемым способом упрощения учета с целью реализации требования рациональности без ущерба для интересов пользователя бухгалтерской отчетности представляется групповой учет основных средств по аналогии с подходами, используемыми для учета запасов.

ФСБУ 6/2020 устанавливает в качестве единицы учета основных средств инвентарный объект и не содержит положений об объединении инвентарных объектов в группы с целью рационализации учета.

В связи с изложенным необходимо оценить допустимость группового учета основных средств с точки зрения соответствия требованиям федеральных стандартов и в случае подтверждения его допустимости определить порядок организации такого учета, в частности порядок начисления амортизации по групповым единицам учета».

Как указывается в пункте 2 Рекомендации, объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета при одновременном соблюдении всех следующих условий:

а) организация управляет инвестициями в объекты групповой единицы учета и финансированием этих инвестиций на единой основе, то есть таким образом, что управленческие решения в отношении любых объектов в составе этой единицы являются взаимно обусловленными;

б) все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации;

в) элементы амортизации объектов в составе групповой единицы учета совпадают либо отличаются не настолько, чтобы эти отличия препятствовали возможности установить единую норму амортизации, отражающую характер поступления экономических выгод от инвестиций в объекты групповой единицы учета;

г) состав статей затрат, в которые включается амортизация групповой единицы учета, и способы распределения амортизации по этим статьям не отличаются от состава статей и способов распределения, как если бы амортизация начислялась по каждому объекту групповой единицы учета;

д) все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе основных средств, определяемой организацией на основании пункта 11 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»;

е) все объекты групповой единицы учета входят в одну единицу, генерирующую денежные средства, или являются корпоративными активами, как это определено в Международном стандарте финансовой отчетности IAS 36 «Обесценение активов» (кроме организаций, не применяющих пункт 38 ФСБУ 6/2020)^[3].

Организации могут вводить дополнительные условия объединения объектов основных средств в групповые единицы учета.

Согласно пункту 3 Рекомендации в случае если капитальные вложения в объекты групповой единицы учета осуществляются в разное время, когда каждое отдельное капитальное вложение охватывает лишь часть объектов групповой единицы учета, организация в целях начисления амортизации по такой групповой единице учета может определить единую норму амортизации в процентах от суммарной балансовой стоимости объектов групповой единицы учета (средневзвешенной за период начисления амортизации). Указанная норма определяется исходя из элементов амортизации, присущих объектам в составе рассматриваемой единицы, и подлежит проверке на соответствие условиям использования этих объектов в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации, исходя из требований пункта 37 ФСБУ 6/2020. При выбытии отдельных объектов из состава групповой единицы учета подлежащая списанию первоначальная стоимость и накопленная амортизация, приходящаяся на выбывающие объекты, определяется расчетным путем по факту выбытия. При этом используется презумпция того, что в случае планового выбытия разница между списываемой первоначальной стоимостью и накопленной амортизацией равна фактической ликвидационной стоимости выбывающего объекта, а при ее отсутствии - нулю.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В целях реализации принципа рациональности ведения бухгалтерского учета без ущерба для интересов пользователя отчетности Банк вправе в учетной политике предусмотреть возможность группового учета основных средств. В случае группового учета в качестве объекта, подлежащего признанию в качестве основного средства,  будет выступать группа однородных предметов, стоимость каждого из которых является незначительной (не превышает установленного Банком стоимостного критерия существенности для признания в качестве самостоятельного объекта основных средств).

Банк вправе признать групповой объект  в качестве инвентарного объекта основных средств на основании профессионального суждения, содержащего обоснования такого признания.

Полагаем, что в учетной политике Банка должны быть закреплены:

- условия, при выполнении которых возможен групповой учет объектов основных средств (минимальный перечень условий содержится в пункте 2 Рекомендации);

- порядок определения элемента амортизации группового объекта основных средств: элементом амортизации в составе группового объекта может являться каждый отдельный компонент, либо элементом амортизации будет являться единый групповой объект, при этом  должен быть определен порядок расчета единой нормы амортизации (пример расчета единой нормы амортизации приведен в пункте 3 Рекомендации);

- порядок отражения модернизации компонента группового объекта: изменение остаточной стоимости указанного компонента, либо изменение остаточной стоимости единого группового объекта;

- порядок отражения выбытия компонента группового объекта: отражение выбытия отдельного компонента с учетом накопленной в отношении него амортизации, либо изменение остаточной стоимости единого группового объекта с учетом накопленной амортизации в отношении этого единого объекта.

Таким образом, в рассматриваемой в тексте вопроса ситуации при применении Банком агрегированного подхода к учету терминалов, стоимость каждого из которых менее 100 тыс. рублей (установленный Банком критерий существенности для признания в бухгалтерском учете объектов основных средств), инвентарным объектом учета будет являться групповой объект.

В отношении группового объекта Банк вправе в учетной политике утвердить покомпонентное определение остаточной стоимости (остаточной стоимости каждого терминала, составляющего групповой объекта) для целей начисления амортизации, при отражении модификации, а также при выбытии отдельного компонента.

Документы и литература.

1. ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008)», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н;
2. ФСБУ 6/2020 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом  Минфина РФ от 17.09.2020г. № 204н;
3. Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;
4. Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;
5. МСФО (IAS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н (редакция от 11.07.2016г.);
6. Рекомендация – Рекомендация Р-125/2021-КпР «Групповая единица учета основных средств» Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр», принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 19.03.2021г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki