Основания применения нормы пункта 28 статьи 217 НК РФ в отношении доходов, полученных клиентами в связи с участием в акции, организованной банком в целях стимулирования реализации (продажи) валют недружественных государств

Мнение консультантов.

Вознаграждение, выплачиваемое Банком клиентам в связи с участием в указанной  в тексте вопроса акции, может облагаться налогом на доходы физических лиц с применением нормы пункта 28 статьи 217 НК РФ, если акция является  стимулирующим мероприятием в понимании статьи 9 Закона № 38-ФЗ, а предусмотренное акцией вознаграждение за участие выплачивается на конкурсной основе либо размер его дифференцирован в зависимости от  выполнения клиентами определенного условиями акции критерия.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 6 части 1 Закона № 395-1 купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах является банковской операцией. Купля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки и государственную корпорацию развития «ВЭБ.РФ» (пункт 1 статьи 11 Закона № 173-ФЗ). Валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с куплей-продажей физическими лицами наличной и безналичной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, за валюту Российской Федерации и иностранную валюту, а также с обменом, заменой денежных знаков иностранного государства (группы иностранных государств), приемом для направления на инкассо в банки за пределами территории Российской Федерации наличной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, не для целей осуществления физическими лицами предпринимательской деятельности, осуществляются без ограничений (подпункт 5 пункта 3 статьи 9 Закона № 173-ФЗ).

Доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации, признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) (статья 209 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации,  от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в  пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных  статьями 218 – 221  настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и  6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ). Если иное не установлено пунктом 6 настоящей статьи, при определении налоговой базы, не указанной в пункте 2.1 или 2.2  настоящей статьи, налоговая база определяется как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению (пункт 4 статьи 210 НК РФ)

Одновременно статьей 217 НК РФ определен перечень видов доходов неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в числе которых:

 доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из перечисленных  оснований за налоговый период, частности (пункт 28):

· стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей (абзац 2);

· стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) (абзац 6).

Как указано в тексте вопроса, Банк планирует организовать акцию для клиентов, имеющих на текущих,  депозитных  или брокерских счетах валютные сбережения в валюте недружественных стран, в рамках которой с целью стимулирования реализации (продажи) клиентами указанных иностранных валют предусматривается  выплата вознаграждения рублях. Регламент акции  будет размещен на сайте Банка, ознакомиться с его условиями может неограниченный круг лиц.

В соответствии с пунктом  1 статьи 3 Закона № 38-ФЗ  реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом  согласно статье 3 Закона № 38-ФЗ:

объект рекламирования - товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (пункт 2);

товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот (пункт 3);

потребители рекламы - лица, на привлечение внимания которых к объекту рекламирования направлена реклама (пункт 8).

Реклама банковских, страховых и иных финансовых услуг и финансовой деятельности не должна (пункт 2 статьи 28 Закона № 38-ФЗ):

1) содержать гарантии или обещания в будущем эффективности деятельности (доходности вложений), в том числе основанные на реальных показателях в прошлом, если такая эффективность деятельности (доходность вложений) не может быть определена на момент заключения соответствующего договора;

2) умалчивать об иных условиях оказания соответствующих услуг, влияющих на сумму доходов, которые получат воспользовавшиеся услугами лица, или на сумму расходов, которую понесут воспользовавшиеся услугами лица, если в рекламе сообщается хотя бы одно из таких условий.

Согласно позиции  представителей финансового ведомства, приведенной в Письме от 19.08.2022г. № 03-04-06/81032, в случае участия налогоплательщика в стимулирующем мероприятии, нормативно-правовое регулирование которого осуществляется в соответствии с Законом № 38-ФЗ, доход в виде стоимости выигрышей и призов от участия в таком мероприятии подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц с применением ставки 35 процентов в части превышения размеров, указанных в  пункте 28 статьи 217 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина РФ от 13.07.2022г. №  03-04-09/67439, от 17.09.2021г. №  03-04-05/75630, от  01.12.2020г. № 03-04-06/104811,  от 27.02.2020г. № 03-04-05/13803.

Специальные требования к  рекламе о проведении стимулирующих мероприятий установлены статьей 9 Закона № 38-ФЗ, согласно которой в рекламе, сообщающей о проведении конкурса, игры или иного подобного мероприятия, условием участия в которых является приобретение определенного товара (далее - стимулирующее мероприятие), должны быть указаны:

1) сроки проведения такого мероприятия;

2) источник информации об организаторе такого мероприятия, о правилах его проведения, количестве призов или выигрышей по результатам такого мероприятия, сроках, месте и порядке их получения.

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ № 58 указано, что нормы статьи 9 Закона № 38-ФЗ применяются к стимулирующим мероприятиям, условием участия в которых является приобретение определенного товара и которые проводятся на конкурсной основе с розыгрышем призов или получением выигрышей. Аналогичная точка зрения высказана Шестым арбитражным апелляционным судом в Постановлении  от 22.08.2013г. № 06АП-3868/2013 по делу № А73-2352/2013 - пришел к выводу о том, что статья 9 Закона № 38-ФЗ применяется, если стимулирующее мероприятие проводится на конкурсной основе с розыгрышем призов или получением выигрышей.

Исходя из смысла статьи 9 Закона № 39-ФЗ, к стимулирующим мероприятиям можно отнести лотереи, конкурсы, игры, пари, вручение подарков, призов, снижение цен на товары, распродажи, скидки или иные подобные мероприятия, условием участия в которых является приобретение определенного товара. Объединяет эти мероприятия признак стимулирования. В правилах и условиях их проведения присутствует причина, побуждающая человека принять в них участие. Как правило, это возможность получить какое-нибудь материальное благо, поощрение (Постановление от 15.01.2013г. по делу № А15-2041/2012).

В нашем понимании, исходя из понятийного аппарата Закона № 38-ФЗ планируемая Банком акция может быть расценена как реклама оказания Банком физическим лицам услуги (банковской операции) по покупке валют недружественных государств в безналичной форме. Соответственно, по нашему мнению, рассматриваемая  акция может быть квалифицирована в качестве стимулирующего мероприятия в толковании, придаваемом статьей 9 Закона № 38-ФЗ, и, как следствие, выплачиваемое клиентам в связи с участием в акции – призы (подарки) облагается НДФЛ с применением нормы пункта 28 статьи 217 НК РФ, если информация об условиях проведения акции доводится до потребителей с соблюдением установленных статьей 9 Закона № 38-ФЗ  требований к ее содержанию, а предусмотренное акцией вознаграждение за участие выплачивается на конкурсной основе либо размер его дифференцирован в зависимости от выполнения клиентами установленного условиями акции критерия. 

Вместе с тем, обращаем внимание Банка на следующее мнение представителей ФАС России, изложенное в Письме от 02.12.2011г. № АК/44977 в отношении применения  норм статьи 9 Закона № 38-ФЗ:

«...в данной статье Федеральный закон "О рекламе" в качестве отдельного объекта, к рекламе которого установлены специальные требования, выделяет стимулирующее мероприятие - стимулирующую лотерею, конкурс, игру, иное подобное мероприятие, условием участия в которых является приобретение определенного товара и возможность получения выигрыша (приза, подарка).

При этом мероприятие, по условиям которого одинаковые подарки предоставляются всем лицам, совершившим покупку, не подпадает под понятие стимулирующего мероприятия, предусмотренного статьей 9 Федерального закона "О рекламе", и на рекламу такого мероприятия не распространяются требования  статьи 9 Федерального закона "О рекламе", поскольку подарок, предоставленный всем лицам, совершившим покупку, может рассматриваться как часть стоимости товара, возвращенная покупателю, соответственно такие подарки не рассматриваются как призы и выигрыши покупателей».

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 38-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 13.03.2006г. № 38-ФЗ «О рекламе»;
3. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
4. Закон № 173-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;
5. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
6. Постановление Пленума ВАС РФ № 58 – Постановление Пленума ВАС РФ от 08.10.2012г. № 58 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами Федерального закона «О рекламе».