Определение налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов в виде процентного (купонного) дохода, облагаемого по налоговой ставке 15%

Мнение консультантов.

Нормы главы 25 НК РФ не предоставляют Банку права уменьшать процентный доход по облигациям российских организаций, к которому применяется предусмотренная подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ ставка налогообложения, на расходы Банка.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 1 Закона № 395-1 банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Банк с универсальной лицензией - банк, который имеет право осуществлять банковские операции, указанные в части первой статьи 5 настоящего Федерального закона. Помимо перечисленных в части первой статьи 5 Закона № 395-1 банковских операций кредитная организация вправе осуществлять сделки, перечисленные в части третьей^[1] статьи 5 Закона № 395-1.

Также на основании части четвертой статьи 5 Закона № 395-1 кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом кредитной организации запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью^[2] (часть шестая статьи 5 Закона № 395-1).

В силу статьи 6 Закона № 395-1 в соответствии с лицензией Банка России на осуществление банковских операций банк вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами, а также вправе осуществлять доверительное управление указанными ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами.

Кредитная организация имеет право осуществлять профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг в соответствии с федеральными законами.

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг именуются юридические лица, которые созданы в соответствии с законодательством Российской Федерации и осуществляют виды деятельности, указанные в статьях 3 - 5, 7 и 8 настоящего Федерального закона, а также лица, которые осуществляют деятельность, указанную в статье 6.1 настоящего Федерального закона (подпункт 18 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ).

Согласно статье 4 Закона № 39-ФЗ дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, именуется дилером. Кроме цены дилер имеет право объявить иные существенные условия договора купли-продажи ценных бумаг: минимальное и максимальное количество покупаемых и/или продаваемых ценных бумаг, а также срок, в течение которого действуют объявленные цены. При отсутствии в объявлении указания на иные существенные условия дилер обязан заключить договор на существенных условиях, предложенных его клиентом. В случае уклонения дилера от заключения договора к нему может быть предъявлен иск о принудительном заключении такого договора и/или о возмещении причиненных клиенту убытков.

Таким образом, банк, имеющий универсальную банковскую лицензию и лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности, вправе осуществлять следующие виды деятельности:

- банковские операции и сделки, а также сделки с ценными бумагами;

- дилерская деятельность;

- иные операции и сделки, не запрещенные для банка.

В соответствии со статьей 247 НК РФ:

- объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком;

- прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в целях главы 25 НК РФ признаются  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов^[3], которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1).

При этом на основании пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса (20 процентов), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Таким образом, общий порядок учета прибыли (убытка) предполагает, что прибыль (убыток) рассчитывается как разница признаваемых в целях главы 25 НК РФ доходов и  расходов (в том числе убытков), положительный результат которой подлежит обложению по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20 процентов).

Для расчета прибыли, облагаемой по отличным от установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ ставкам, налогоплательщик должен обеспечить учет доходов и расходов, участвующих в расчете такой прибыли, отдельно от доходов и расходов, участвующих в расчете прибыли в соответствии с общим порядком.

Так, условие ведения раздельного учета доходов (расходов) для применения пониженной ставки налогообложения прибыли предусмотрено статьей 284 НК РФ для прибыли от следующих видов деятельности:

- деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, (пониженная ставка по налогу в бюджеты субъектов Российской Федерации) (пункт 1);

- деятельности, осуществляемой на территории Магаданской области (пониженная ставка по налогу в бюджеты Магаданской области) (пункт 1);

- деятельности, осуществляемой в технико-внедренческой особой экономической зоне, (0 процентов  по налогу в федеральный бюджет) (пункт 1.2);

- деятельности, осуществляемой в туристско-рекреационных особых экономических зонах, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер (0 процентов  по налогу в федеральный бюджет) (пункт 1.2);

- реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне (0 процентов  по налогу в федеральный бюджет) (пункт 1.7);

- реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне Республики Крым и города Севастополя (от 0 процентов до 13,5 процента по налогу в бюджет Республики Крым и города федерального значения Севастополя) (пункт 1.7);

- деятельности по освоению участков недр, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 333.45 НК РФ (пониженная налоговая ставка по налогу в бюджеты субъектов Российской Федерации) (пункт 1.8-1);

- деятельности по производству сжиженного природного газа и (или) по переработке углеводородного сырья в товары, являющиеся продукцией нефтехимии, на новых производственных мощностях (пониженная налоговая ставка по налогу в бюджеты субъектов Российской Федерации) (пункт 1.8-2);

- деятельности по предоставлению по лицензионному договору прав использования результатов интеллектуальной деятельности (пониженная налоговая ставка по налогу в бюджеты субъектов Российской Федерации) (пункт 1.8-3);

- деятельности, осуществляемой на территории Магаданской области (0 процентов по налогу в федеральный бюджет) (пункт 1.10).

Статьей 321 ГК РФ предусмотрен раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) Банком России, Агентством по страхованию вкладов, Государственной корпорацией по космической деятельности «Роскосмос» при осуществлении ими деятельности, связанной с исполнением функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности.

Статьей 329 НК РФ закреплен раздельный учет прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг^[4] устанавливаются с учетом положений статей 298 и 299 НК РФ (пункт 14 статьи 274 НК РФ), которыми в дополнение к доходам/расходам, предусмотренным соответственно статьями 249-250/254-269 НК РФ, отнесены доходы/расходы от осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Статьей 300 НК РФ закреплено право профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг.

Пунктом 26 статьи 280 НК РФ определено, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктом 21^[5] настоящей статьи, настоящим пунктом и статьей 304 настоящего Кодекса. Если иное не установлено настоящей статьей или статьей 304 настоящего Кодекса, доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами. Вместе с тем профессиональные участники рынка ценных бумаг уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и величины внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, в имущество организации, ценные бумаги которой реализуются (выбывают), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 3 статьи 280 НК РФ).

В целях настоящей главы накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (пункт 27 статьи 280 НК РФ).

При этом в силу пункта 30 статьи 280 НК РФ по облигациям российских организаций, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 настоящего Кодекса, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка.

Пунктом 4 статьи 284 НК РФ определены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе по операциям с отдельными видами долговых обязательств. В частности, в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ налоговая ставка 15 процентов применяется к доходу в виде процентов по следующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2^[6] и 3^[7] настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации):

государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства;

государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;

облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года;

облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися^[8] на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным начиная с 1 января 2017 года.

Доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. При этом процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи.

В соответствии с требованиями статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии с порядком ведения налогового учета доходов по ценным бумагам, определенным в статье 328 НК РФ, налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ (пункт 1). Проценты по долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода в соответствии с настоящей главой (пункт 3).

Таким образом, в целях исчисления налога налогоплательщик организует налоговый учет в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. При исчислении налоговой базы уменьшение доходов на произведенные расходы возможно только в случаях, определенных главой 25 НК РФ. При этом ведение раздельного учета доходов (расходов) для налогообложения прибыли профессионального участника рынка ценных бумаг по видам деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг указанной главой не предусмотрено.

Главой 25 НК РФ определен раздельный расчет (в том числе и для профессиональных участников рынка ценных бумаг) налоговой базы, облагаемой по разным ставкам, и соответственно доходов и расходов, формирующих такую  налоговую базу.

По указанным в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ облигациям российских организаций налогоплательщик ведет отдельный учет процентного дохода, облагаемого по ставке 15 процентов, от доходов (выручки от реализации/погашения) и расходов (затраты на приобретение), участвующих в расчете прибыли, облагаемой по ставке 20 процентов.

Облагаемым по ставке 15 процентов доходом в виде процентов признается начисленная налогоплательщиком за время владения им облигаций часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги. Налоговый учет таких доходов осуществляется путем ведения расшифровки доходов.  Проценты по ценным бумагам включаются в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. Глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих уменьшить указанные доходы на какие-либо расходы налогоплательщика.

При реализации указанных облигаций начисленный налогоплательщиком на дату реализации процентный доход не учитывается при расчете прибыли от реализации ценных бумаг.

Таким образом, налоговой базой, облагаемой по ставке, указанной в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, является не прибыль, исчисляемая как доходы за минусом расходов, а доходы в виде процентов.

Нормы главы 25 НК РФ не предоставляют Банку право уменьшать процентный доход по облигациям российских организаций, к которому применяется предусмотренная подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ ставка налогообложения, на расходы Банка.

Наше мнение подтверждается ответом специалистов финансового ведомства на аналогичный заданному Банком вопрос в Письме от 24.11.2020г. № 03-03-06/1/102289. В Письме от 08.04.2020г. № 03-03-06/2/28207 специалисты Минфина РФ указали, что «налоговая база по доходам в виде процентов, полученным налогоплательщиком от владения облигациями российских организаций, формируется отдельно от общей налоговой базы……  Если на указанные даты облигации российских организаций соответствовали критериям обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то при соблюдении иных требований подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ к полученному процентному доходу применяется ставка налога на прибыль в размере 15 процентов».

В Письме от 17.12.2018г. № 03-03-06/2/92005 Минфин РФ указал: «налоговая база в отношении процентов по облигациям российских организаций определяется только по доходам в виде процентов по облигациям российских организаций без учета расходов».

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 395-1 - Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

3.             Закон № 39-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki