Определение налоговой базы и исчисление НДФЛ при реализации паев ЗПИФ на условиях рассрочки оплаты

Мнение консультантов.

1.                      Консультанты согласны с мнением Банка, что в рассматриваемой ситуации финансовый результат от реализации необращающегося инвестиционного пая закрытого паевого инвестиционного фонда определяется исходя из фактически полученного дохода.

2.                      Порядок определения налоговой базы при реализации ценной бумаги на условиях рассрочки платежа приведен в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 2 статьи 142 ГК РФ ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

Согласно пункту 1 статьи 14 Закона № 156-ФЗ инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд, если правилами доверительного управления этим фондом предусмотрена выплата такого дохода, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда). Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, право голоса при принятии решений общим собранием владельцев инвестиционных паев.

Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой. Права, удостоверенные инвестиционным паем, фиксируются в бездокументарной форме (пункт 2 статьи 14 Закона №  156-ФЗ).

Инвестиционные паи свободно обращаются по завершении (окончании) формирования паевого инвестиционного фонда. Ограничения обращения инвестиционных паев могут устанавливаться федеральными законами (пункт 5 статьи 14 Закона № 156-ФЗ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 149 ГК РФ учет прав на бездокументарные ценные бумаги осуществляется путем внесения записей по счетам лицом, действующим по поручению лица, обязанного по ценной бумаге, либо лицом, действующим на основании договора с правообладателем или с иным лицом, которое в соответствии с законом осуществляет права по ценной бумаге. Ведение записей по учету таких прав осуществляется лицом, имеющим предусмотренную законом лицензию.

Статьей 149.2 ГК РФ предусмотрено, что:

- передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение. Законом или договором правообладателя с лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, могут быть предусмотрены иные основания и условия списания ценных бумаг и их зачисления, в том числе возможность списания ценных бумаг со счета лица, совершившего отчуждение, без представления его распоряжения (пункт 1);

- права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя (пункт 2).

Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ), исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 214.1 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Статьей 214.1 НК РФ предусмотрено, что:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи (пункт 12);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг (пункт 7);

- расходами по операциям с ценными бумагам признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (пункт 10);

- расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами либо на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода и включаются в расходы при определении финансового результата налоговым агентом по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии с настоящей статьей. Если в налоговом периоде, в котором осуществлены указанные расходы, доходы соответствующего вида отсутствуют, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы (абзац 2 пункта 12).

Пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами. В частности, в нем содержится определение термина «рыночная цена инвестиционного пая»:

- при операциях купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов на организованном рынке рыночной ценой признается цена инвестиционного пая, сложившаяся на организованном рынке ценных бумаг, с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг (абзац 15);

 - при операциях купли-продажи инвестиционных паев закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающихся на организованном рынке, рыночной ценой инвестиционного пая признается цена, определяемая для таких паев в соответствии с пунктом 4 статьи 212 настоящего Кодекса (абзац 16).

В свою очередь, в соответствии с пунктом 4 статьи 212 НК РФ в общем случае рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей. При этом расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний расчетной цены ценных бумаг.

По общему правилу, установленному в подпункте 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Иными словами, признание дохода в целях главы 23 НК РФ производится по кассовому методу. 

Статья 214.1 НК РФ не содержит норм, изменяющих общий порядок определения дохода для признания дохода от реализации ценных бумаг.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ для целей НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ при получении дохода от операций с ценными бумагами налоговым агентом признается брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

Как следует из текста вопроса, клиентом Банка в рамках договора о брокерском обслуживании осуществляется продажа необращающегося инвестиционного пая закрытого паевого инвестиционного фонда (далее по тексту – Пай) по цене 100р. При этом Расчетная цена Пая на дату реализации составляет 120р. По договору купли продажи предусмотрена рассрочка оплаты покупателем Пая: 50% оплаты в текущем году, 50% в следующем году.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В общем случае:

датой реализации Пая является дата перехода прав собственности на Пай от продавца к покупателю, определяемая как дата внесения лицом, осуществляющим учет прав на Пай, соответствующей записи по счету приобретателя;

- датой получения дохода от реализации Пая является дата фактического получения продавцом дохода от реализации, в том числе, если реализация Пая осуществлена с рассрочкой платежа.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства и налоговой службы:

- «налоговая база по доходам, полученным налогоплательщиком от реализации ценных бумаг с рассрочкой платежа, определяется за налоговый период, в котором такой доход был фактически получен» (Письмо Минфина РФ от 03.10.2008г. № 03-04-05-01/375);

- «при продаже ценных бумаг с рассрочкой платежа налоговая база рассчитывается отдельно по доходам соответствующего налогового периода» (Письмо ФНС РФ от 10.03.2009г. № 3-5-04/248@).

Банк, являясь налоговым агентом, обязан рассчитать финансовый результат и определить налоговую базу по операции реализации Пая в порядке и сроки, предусмотренные статьей 226.1 НК РФ.

Пункт 7 статьи 214.1 НК РФ не содержит норм, устанавливающих необходимость определения дохода от реализации ценных бумаг, не исходя из фактически полученных сумм денежных средств (цены договора). Статья 211 НК РФ предусматривает определение дохода от реализации ценных бумаг исходя из рыночных цен ценных бумаг, полученных в качестве оплаты за проданные бумаги (при расчетах за реализованные ценные бумаги в натуральной форме ценными бумагами).

Наряду с этим в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи  212 НК РФ у налогоплательщика при приобретении ценных бумаг^[1] (в том числе ценных бумаг, полученных в результате их мены на цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права) может возникнуть объект обложения НДФЛ в виде  материальной выгоды, определяемой  в размере превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Таким образом, консультанты согласны с мнением Банка, что определение финансового результата по операции реализации Пая осуществляется исходя из фактической цены реализации (100р).

Учитывая тот факт, что реализация осуществляется с рассрочкой, налоговая база определяется исходя из суммы фактически полученного дохода от реализации: текущего налогового - в размере 50 руб. и последующего налогового периода  -  50 руб.

Вместе с тем, НК РФ в целом и глава 23 НК РФ в частности не содержит особенностей порядка учета налогоплательщиком документально подтвержденных расходов, принимаемых в уменьшение суммы облагаемых налогом доходов, полученных от продажи ценных бумаг с рассрочкой платежа в разных налоговых периодах.

Как разъяснено специалистами ФНС России в Письме от 27.01.2016г. № БС-4-11/1077@, «Поскольку уменьшение суммы облагаемых налогом доходов, полученных от продажи ценных бумаг (в том числе с рассрочкой платежа), на сумму документально подтвержденных расходов является правом налогоплательщика, налогоплательщик может самостоятельно определять порядок учета таких расходов, принимаемых в уменьшение в разных налоговых периодах. Частным случаем такого распределения является учет полной суммы произведенных расходов, связанных с приобретением реализованного пакета ценных бумаг, по итогам любого из налоговых периодов, в котором производились выплаты соответствующего дохода.

В связи с тем, что рассрочка платежа является одной из форм совершения расчетов по сделке и не приводит к возникновению в связи с применением такой формы оплаты различных видов доходов, основания для применения в рассматриваемой ситуации положений абзаца второго пункта 12 статьи 214.1 Кодекса отсутствуют».

Таким образом, учет понесенных клиентом расходов, связанных с приобретением Пая, осуществляется Банком в соответствии с выбранным и утвержденным порядком.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 156-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki