Определение даты составления первичного учетного документа

Мнение консультантов.

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П). 

Все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (пункт 7 части I Положения № 809-П). Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 9.5 пункта 9 части I Положения № 809-П).

Финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2 пункта 9 части I Положения № 809-П).

Наряду с этим подпунктом 9.4 пункта 9 части I Положения № 809-П предусмотрено, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).

Формирование информации о доходах, расходах и об изменении статей прочего совокупного дохода кредитной организации и ее отражение в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета в кредитных организациях отдельных объектов бухгалтерского учета, утвержденными в соответствии с частью 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ  и главой 3 Указания № 3054-У. В Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) представляется информация за отчетный период с начала отчетного года (пункт 1.1 Положения № 810-П).

В соответствии с пунктом 16.1 Положения № 810-П расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В случае если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход (пункт 16.4 Положения № 810-П).

Согласно пункту 16.2 Положения № 810-П в отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги. Расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами. Кредитные организации вправе в соответствии с порядком начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных расходов, определенным главой 17 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к уплате комиссионный расход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям (пункт 16.7 Положения № 810-П).

В соответствии с подпунктом 2.1.6 пункта 2.1 Указания № 3054-У в целях составления годовой отчетности кредитные организации в конце отчетного года в числе прочих мероприятий производят начисление и отражение в бухгалтерском учете в соответствии с Положением № 810-П доходов и расходов, относящихся к периоду до 1 января нового года. Годовая отчетность составляется за отчетный период. Отчетным периодом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно (пункт 1.1 Указания 3054-У). Годовая отчетность составляется с учетом событий после отчетной даты независимо от их положительного или отрицательного характера, определяемых в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 настоящего Указания.

В свою очередь согласно пункту 3.1 Указания № 3054-У событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности^[1] и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. К событиям после отчетной даты относятся (подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У):

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие события после отчетной даты);

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие события после отчетной даты).

Корректирующие события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 настоящего Указания. Некорректирующие события после отчетной даты в бухгалтерском учете не отражаются. Кредитные организации отражают корректирующие события после отчетной даты с применением критерия существенности (подпункт 3.1.3 пункта 3.1 Указания № 3054-У).

На основании подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У к корректирующим событиям после отчетной даты, в частности, могут быть отнесено получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с подпунктом 2.1.6 пункта 2.1 настоящего Указания.

В силу части 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (часть 5 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Частью 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа установлен частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ и включает в частности:

наименование документа (пункт 1);

дата составления документа (пункт 2);

содержание факта хозяйственной жизни;

наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события (пункт 6);

подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (пункт 7).

Требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы, установлены ФСБУ 27/2021 (далее по тексту также – Стандарт), в соответствии с пунктом 2 которого для целей настоящего Стандарта:

под документами бухгалтерского учета понимаются первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета (подпункт «а»);

под документооборотом в бухгалтерском учете понимается движение документов бухгалтерского учета в экономическом субъекте с момента их составления до завершения исполнения (в частности, использования для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, помещения в архив) (подпункт «б»).

Документы бухгалтерского учета должны соответствовать требованиям, установленным Законом № 402-ФЗ (пункт 4 ФСБУ 27/2021).

В тексте вопроса указано, что в хозяйственной деятельности Банка имеют место ситуации, когда поставщики/исполнители датируют документы 31.12.2024, подписывают со своей стороны в период с 01 по 08 января 2025, а Банк подписывает усиленной электронной подписью после 09.01.2025г.

В соответствии с пунктом 8 ФСБУ 27/2021 при указании реквизитов, предусмотренных частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, в первичном учетном документе (пункт 8):

в качестве даты составления первичного учетного документа указывается дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события (подпункт «а»);

в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни (подпункт «б»);

в случае включения обязательных реквизитов в первичный учетный документ на основании другого документа, содержащего информацию о факте хозяйственной жизни (далее - оправдательный документ), указывается информация, позволяющая идентифицировать соответствующий оправдательный документ (подпункт «в»).

Таким образом, руководствуясь  частью 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ и правилами пункта 8 ФСБУ 27/2021, приходим к выводу, что в случае, когда поставщики/исполнители датируют документы 31.12.2024г., подписывают со своей стороны в период с 01 по 08 января 2025г., а Банк подписывает усиленной электронной подписью после 09.01.2025г., датой составления документов следует считать дату их подписания Банком. Вместе с тем эти документы подтверждают совершение указанных в них фактов хозяйственной жизни (выполнение работ/оказание услуг) по состоянию на 31.12.2024г. - отчетную дату в определениях Указания № 3054-У.

Следовательно, при получении Банком рассматриваемых документов в период с 01.01.2025г. до даты составления годового отчета финансовые результаты фактов хозяйственной жизни (сделок, операций), подтверждаемых данными документами, подлежат отражению в бухгалтерском учете:

в качестве операций СПОД за 2024 год - если их величины равны или выше установленного учетной политикой Банка критерия существенности отражения событий после отчетной даты; 

операциями 2025 года - если их величины ниже установленного учетной политикой Банка критерия существенности отражения событий после отчетной даты.

Документы и литература.

1.                  Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.                  ФСБУ 27/2021 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.04.2021г. № 62н;

3.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н;

4.                  Положение № 809-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

6.                  Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»

7.                  МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

8.                  МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki