Главная / Консультации / Банковский аудит / Обложение земельным налогом земель с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства»

Обложение земельным налогом земель с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства»

26.05.2020
Вопрос

Описание ситуации.
Банк в процессе урегулирования проблемной задолженности по кредитам получает в погашение задолженности различное имущество, в частности земельные участки с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства». Указанные участки не используются Банком по целевому назначению и либо сдаются в аренду, либо реализуются, как непрофильные активы.
В период нахождения земельных участков в собственности Банка, у него возникает обязанность по уплате земельного налога. Согласно пункту 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в редакции, действующей с 01 января 2020 года, налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать:
0,3 процента в отношении земельных участков:
….занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности)…;
1,5 процента в отношении прочих земельных участков.
По вопросу применения налоговых ставок земельного налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования для «индивидуального жилищного строительства» Минфином РФ, с учетом позиции высших судов (например, Определение КС РФ от 26.03.2019 № 820-О, определения ВС РФ от 21.12.2018 № 307-КГ18-20670, от 30.10.2018 № 305-КГ18-16987) даны разъяснения (письма от 03.04.2019 № 03-05-04-02/23083, от 20.08.2019 № 03-05-05-02/63546, от 07.11.2019 № БС-4-21/22699@, от 15.01.2020 № 03-05-06-02/1158 и др.), в соответствии с которыми:
- для применения пониженной налоговой ставки 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных для индивидуального жилищного строительства, помимо категории и вида разрешенного использования земельного участка, учитывается целевой характер использования указанных земельных участков;
- исчисление земельного налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», используемых в предпринимательской деятельности, осуществляется с учетом налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ. При этом факторами, подтверждающими использование участков в предпринимательских целях, могут являться наличие множественности земельных участков, принадлежащих одному лицу, установление признаков коммерческого землепользования (для извлечения прибыли), наличие фактов дальнейшей реализации земельных участков и др.

Необходимо отметить, что ранее Минфин РФ, ссылаясь на позицию Пленума ВАС РФ (Постановление от 23.07.2009 №54), согласно которой «неосвоение земельного участка, приобретенного для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога», неоднократно разъяснял, что исчисление земельного налога по категории земель под жилищное строительство, индивидуальное жилищное строительство осуществляется с учетом налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, и повышающих коэффициентов, установленных пунктом 15 статьи 396 НК РФ (например, письма от 09.12.2015 № 03-05-05-02/71996, от 06.06.2016 № 03-05-05-02/32755, от 12.09.2018 № 03-05-05-02/65395, от 21.01.2019 № 03-05-05-02/2670 и др.).

Вопросы.
1. Учитывая, что ввиду специфики деятельности кредитной организации Банк вынужден в процессе исполнения должниками обязательств отступным либо обращения взыскания на предмет залога (а зачастую и в результате обязания Банка принять имущество должника-физического лица в качестве отступного в соответствии с вступившим в законную силу решением суда) принимать в собственность земельные участки с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», имеются ли, по мнению Коллегии налоговых консультантов, какие – либо правовые основания для применения с 01.01.2020 ставки налога 0,3 процента, предусмотренной подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ? Применимы ли в таком случае повышающие коэффициенты, установленные пунктом 15 статьи 396 НК РФ?
2. Допустимо ли применение коэффициентов, установленных пунктом 15 статьи 396 НК РФ, к ставке налога 1,5%, в случае применения указанной ставки налога к земельным участкам с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», не используемым по целевому назначению?
Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 395 НК РФ сумма земельного налога (далее по тексту - налог) исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы с учетом особенностей, установленных настоящей статьей. Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно (пункт 2 статьи 395 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя)  и не могут превышать:

- 0,3 процента в отношении земельных участков (подпункт 1):

отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;

занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса  или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности);

не используемых в предпринимательской деятельности, приобретенных (предоставленных) для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества, а также земельных участков общего назначения, предусмотренных Законом № 217-ФЗ;

ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

- 1,5 процента в отношении прочих земельных участков (подпункт 2).

В целях применения НК РФ под предпринимательской деятельностью следует понимать самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (пункт 1 статьи 11 НК РФ, статья 2 ГК РФ).

Фактически, дополнением нормы абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ фразой  «за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности» конкретизирована и закреплена на законодательном уровне сформулированная КС РФ и ВС РФ в указанных в тексте вопроса судебных актах правовая позиция по вопросу применения налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 1 пункта 1 статьи394 НК РФ: исчисление налога исходя из налоговой ставке 0,3%, в том числе с применением повышающих коэффициентов, установленных пунктами 15 и 16 статьи 396 НК РФ, обладают исключительно налогоплательщики, использующие земельные участки в соответствии с их видом разрешенного использования.

Законодатель не предусмотрел условий и обстоятельств, наличие которых позволило бы налогоплательщику игнорировать (не применять) правило об исключении из-под действия абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ используемых в предпринимательской деятельности земельных участков в видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства».

Единственным правовым основанием исчисления налога в отношении земельных участков рассматриваемой категории с применением установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ налоговой ставки, является использование таких участков для размещения (строительства) «жилого дома (отдельно стоящего здания количеством надземных этажей не более, чем три, высотой не более двадцати метров, которое состоит из комнат и помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных  нужд, связанных с их проживанием в таком здании, не предназначенного для раздела на самостоятельные объекты недвижимости; выращивание сельскохозяйственных культур; размещение индивидуальных гаражей и хозяйственных построек».

Таким образом, с 01.01.2020г. в силу прямой нормы абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ налоговая ставка 0,3% не применяется при исчислении налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», и фактически используемых налогоплательщиком в целях получения дохода, в том числе от предоставления участков в аренду или их реализации до начала использования в соответствии с целевым предназначением (размещение жилого дама).

Налог в отношении земельных участков рассматриваемой категории исчисляется с применением налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ в размере, не превышающем 1,5%.

Пункт 15 статьи 396 НК РФ устанавливает применение при исчислении налога (суммы авансовых платежей по налогу) в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства  повышающих коэффициентов:

- 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке (абзац 1);

- с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (абзац 2).

Исключение используемых в предпринимательской деятельности земельных участков с видом размешенного использования «для индивидуального жилищного строительства» из под действия подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ и исчисление налога по ним с применением налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 2 указанной нормы, означает, что в целях обложения земельным налогом такие участки квалифицируются как «прочие земельные участки», а не как земельные участки, приобретенные (предоставленные) на условиях осуществления на них индивидуального жилищного строительства. Следовательно, используемые налогоплательщиком в предпринимательской деятельности земельные участки с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», не подпадают по действие пункта 15 статьи 396 НК РФ, и налог по ним исчисляется без применения соответствующего повышающего коэффициента.

Наш вывод находит подтверждение в разъяснениях представителей финансового ведомства и арбитражной практике. Например:

- «По смыслу пункта 15 статьи 396 Кодекса условием, обязывающим налогоплательщика применить повышающий коэффициент к ставке земельного налога, является предоставление земельного участка для целей жилищного строительства. Согласно данной норме применение повышающего коэффициента направлено на стимулирование лиц, осуществляющих жилищное строительство, к завершению строительства до истечения трехлетнего срока с даты регистрации права на земельный участок; при исполнении налогоплательщиком данного условия он будет иметь право на возврат доначисленной суммы налога.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 394 Кодекса для указанных участков предусмотрена пониженная налоговая ставка в размере, не превышающем 0,3 процента кадастровой стоимости земельного участка, в отличие от налоговой ставки, установленной для прочих земельных участков, в размере, не превышающем 1,5 процента кадастровой стоимости» (Письмо Минфина РФ от 30.08.2019г. № 03-05-05-02/66804);

- «… налогоплательщики, использующие земельные участки не в соответствии с видами разрешенного использования, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), уплачивают земельный налог по ставке, установленной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса, то есть больше по сравнению со ставкой, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 Кодекса, даже с учетом применения коэффициентов, предусмотренных пунктами 15 и 16 статьи 396  Кодекса» (Письмо Минфина РФ от 23.08.2019г. № 03-05-04-02/65421);

- «Признавая решение налогового органа законным, суды исходили из того, что в случае применения налогоплательщиком пониженной ставки при исчислении земельного налога, действующее законодательство предусматривает одновременное применение в таком случае повышенного коэффициента 2, установленного пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ином случае применению подлежит ставка 1,5 процента, что приведет к значительно большим доначислениям сумм земельного налога, чем применение пониженной ставки с учетом повышенного коэффициента 2, как произведено налоговым органом в оспариваемом решении, в связи с чем оспариваемое решение инспекции права и законные интересы общества не нарушает» (Определение ВС РФ от 22.08.2018г. № 305-КГ18-11938 по делу А41-50302/2017);

- «Из указанного пункта следует, что для применения корректирующих коэффициентов (2 либо 4) необходимо соблюдение одновременно двух условий: 1) земельный участок находится в собственности юридических или физических лиц; 2) на земельном участке осуществляется жилищное строительство» (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2018г. № 08АП-15327/2017 по делу А706926/2017).

Вместе с тем, в Письме ФНС России от 07.11.2019 г. № БС-4-21/22699@ указано, что «Положения пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации не зависят от применяемой налоговой ставки и не распространяются на земельные участки, приобретенные (предоставленные) в собственность физическими лицами на условиях осуществления на них индивидуального жилищного строительства, осуществляемого такими лицами». При этом необходимо отметить, что позиция, приведенная в данном Письме, может быть охарактеризована как исключительная.

 

Документы и литература.

1.           ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.           НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.           Закон № 325-ФЗ - Федеральный закон от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

4.           Закон № 217-ФЗ  - Федеральный закон от 29.07.2017г. № 217-ФЗ «О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

5.           Приказ Минэкнономразвития России № 540 – Приказ Минэкономразвития России от 01.09.2014г. № 540 «Об утверждении классификатора разрешенного использования земельных участков».


Назад в раздел