Обложение НДС процентов по коммерческому кредиту при оказании услуг факторинга

Мнение консультантов.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям прекращения (исполнения) денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), предусматривающего уплату покупателем (должником) процентов за предоставление продавцом (подрядчиком) коммерческого кредита, определяется финансовым агентом (фактором) в порядке пункта 2 статьи 155 НК РФ как разница между полученной от должника суммой дохода, включающей предусмотренные договором реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств в виде процентов за предоставление коммерческого кредита, и расходами на приобретение указанного денежного требования.

Проценты, полученные финансовым агентом (фактором) от дебитора на основании заключенного между ними соглашения о предоставлении отсрочки платежа по приобретенному денежному требованию, подпадают под действие подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ и освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Обоснование мнения консультантов.

По договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (клиент) обязуется уступить другой стороне - финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьему лицу (должнику) и оплатить оказанные услуги, а финансовый агент (фактор) обязуется совершить не менее двух следующих действий, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (пункт 1 статьи 824 ГК РФ):

1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);

2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);

3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;

4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников.

Если в силу договора факторинга финансовый агент (фактор) несет обязанности по оплате цены приобретенных им денежных требований, по предоставлению клиенту займа (кредита) или по оказанию клиенту услуг, к отношениям сторон по договору факторинга применяются правила соответственно о купле-продаже, займе (кредите), возмездном оказании услуг постольку, поскольку это не противоречит положениям настоящей главы и существу отношений по договору факторинга (пункт 5 статьи 824 ГК РФ).

Предметом уступки по договору факторинга могут быть денежное требование или денежные требования (пункт 1 статьи 826 ГК РФ):

1) по существующему обязательству, в том числе по обязательству, возникшему из заключенного договора, срок платежа по которому наступил либо не наступил (существующее требование);

2) по обязательству, которое возникнет в будущем, в том числе из договора, который будет заключен в будущем (будущее требование) (статья 388.1).

Денежное требование переходит к финансовому агенту (фактору) в момент заключения договора факторинга, если иное не установлено таким договором. При этом будущее требование переходит к финансовому агенту (фактору) с момента его возникновения, если договором не предусмотрено, что будущее требование переходит позднее (пункт 2 статьи 826 ГК РФ).

Должник обязан произвести платеж финансовому агенту (фактору) при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента (фактора) письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту (фактору) и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование или указан способ его определения, а также указано лицо, которому должен быть произведен платеж (пункт 1 статьи 830 ГК РФ). Если уступка денежного требования по договору факторинга осуществлена в целях приобретения этого требования финансовым агентом (фактором), последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение указанного требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом (фактором) за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел указанное требование, если иное не предусмотрено договором (пункт 2 статьи 830 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (пункт 1 статьи 454 ГК РФ). Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (пункт 1 статьи 486 ГК РФ).

Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью (пункт 2 статьи 486 ГК РФ). В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со статьей 314 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи  488 ГК РФ).  Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 ГК РФ).

Наряду с этим согласно пункту 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ (пункт 2 статьи 823 ГК РФ). В свою очередь, в соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.  При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно (пункт 3 статьи 809 ГК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом  налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее оп тексту  - НДС, налог) признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 1 статьи 153 ГК РФ). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Так, согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (пункт 1 статьи 155 НК РФ).

Наряду с этим в соответствии с  пунктом 2 статьи 155 НК РФ при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 4 статьи 155 НК РФ).

Наряду с этим, согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 – 158 НК РФ увеличивается на суммы:

полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подпункт 2);

полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подпункт 3).

Денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, в налоговую базу по НДС не включаются (Письмо Минфина РФ от 13.10.2020г. № 03-07-15/89774^[1]).

Одновременно статьей 149 НК РФ в числе операций и сделок, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на территории Российской  Федерации, поименованы:

осуществление банками и банком развития - государственной корпорацией банковских операций (за исключением инкассации) (подпункт 3 пункта 3);

операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО (подпункт 15 пункта 3);

операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подпункт 26 пункта 3).

Проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена (пункт 4 статьи 488 ГК РФ), являются платой за коммерческий кредит, то есть платой за пользование денежными средствами  (пункты 12, 14 Постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14).

Таким образом, являясь платой за пользование денежными средствами, проценты, получаемые продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита, не подпадают под действие пункта 1 статьи 162 НК РФ и на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС. Этот вывод подтверждается в разъяснениях представителей финансового ведомства, приведенных в Письмах от 26.10.2020г. № 03-07-11/93082, от 27.09.2019г. № 03-03-07/74528, от 04.06.2015г. № 03-07-05/32290, 17.06.2014г. № 03-07-15/288722[2].

В случае представления финансовым агентом (фактором) должнику (покупателю) отсрочки платежа по приобретенному денежному требованию между финансовым агентом (фактором) и должником устанавливаются отношения коммерческого кредита. Как следствие, проценты, уплачиваемые должником финансовому агенту (фактору) за предоставление такой отсрочки, подпадают под действие подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ и освобождаются от обложения НДС. Этот вывод подтверждается в Письмах Минфина РФ от 26.10.2020г. № 03-07-11/93082, от 02.08.2019г. № 03-07-11/58379.

Вместе с тем, как отмечено выше, согласно установленным статьей 155 НК РФ особенностям определения налоговой базы по операциям передачи имущественных права для  нового кредитора, получившего денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговой базой признается сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом, на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Требования к должнику по оплате товаров (работ, услуг) на условиях предоставления клиентом (продавцом) коммерческого кредита, являются требованиями со специальными  условиями порядка оплаты (до или после исполнения обязательства) по договору купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг), но не требованиями  по договору о предоставлении денежного займа (кредита).

Учитывая это полагаем, что налоговая база по операциям прекращения (исполнения) денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), предусматривающего уплату покупателем (должником) процентов за предоставление продавцом (подрядчиком) коммерческого кредита, налоговая база определяется финансовым агентом (фактором) в порядке пункта 2 статьи 155 НК РФ как разница между полученной от должника суммой дохода, включающей предусмотренные договором реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств в виде процентов за предоставление коммерческого кредита, и расходами на приобретение указанного денежного требования.

 Аналогичная по сути позиция высказана в Письме Минфина РФ от 26.10.2020г. № 03-07-11/93082.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Постановление Пленума ВС РФ № 13, Постановление Пленума ВАС РФ № 14 - Постановление Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998г. «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki