Обложение НДС операций реализации индивидуальным предпринимателям золота в слитках

Мнение консультантов.

При реализации Банком драгоценных металлов в слитках физическому лицу  при совершении им предпринимательской деятельности (расчеты по сделке покупатель производит со счета 40802 «Счета индивидуальных предпринимателей»):

- необходимо наличие у индивидуального предпринимателя подтверждения о его постановке на специальный учет в реестре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями, ведение которого осуществляется Федеральной пробирной палатой;

- Банк вправе руководствоваться разъяснениями Минфина РФ, изложенными в Письме от 01.12.2022г. № 03-07-05/117715, и  на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ не облагать  указанные операции налогом на добавленную стоимость  независимо от помещения слитков в хранилище Банка после приобретения (без их помещения в хранилище Банка).

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя^[1].

К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (пункт 3 статьи 23 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации индивидуальных предпринимателей установлен Законом № 129-ФЗ, в соответствии с пунктом 2 статьи 5 которого в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее по тексту – ЕГРИП) содержатся, в том числе, коды экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, которую предполагает осуществлять гражданин в качестве индивидуального предпринимателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.  В пункте 45 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2021), утвержденном Президиумом ВС РФ 30.06.2021г., отмечается, что «ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет направленность действий лица на получение прибыли. Самого факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период сделок».

Одновременно в пункте 4 Постановления от 17.12.1996г. № 20-П сформулирована правовая позиция КС РФ, согласно которой имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях.

Правовые основы  регулирования отношений, возникающих в области использования и обращения (гражданского оборота) драгоценных металлов, установлены Законом № 41-ФЗ, в соответствии со статьей 1 которого:

- драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и других изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления;

- к операциям с драгоценными металлами, относятся:

действия, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы (обращение драгоценных металлов), в том числе их использование в качестве залога;

изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов в любых веществах и материалах при добыче, производстве драгоценных металлов, последующей обработке (переработке) и использовании драгоценных металлов;

перемещение драгоценных металлов и продукции из них, в том числе перевозка драгоценных металлов и продукции из них в места хранения, фонды и запасы, а также хранение и экспонирование драгоценных металлов;

ввоз драгоценных металлов, а также продукции из них в Российскую Федерацию и их вывоз из Российской Федерации.

 Согласно пункту 6 статьи 2 Закона № 41-ФЗ драгоценные металлы, приобретенные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц.

Пунктом 4 статьи 11 Закона № 41-ФЗ установлено, что Правительство Российской Федерации в соответствии с настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами устанавливает, в числе прочего:

- порядок ведения специального учета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями;

- правила осуществления федерального государственного пробирного надзора.

Правила ведения специального учета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями  (далее по тексту – Правила) утверждены Постановлением № 1052.

Пунктом 2 Правил установлено, что постановке на специальный учет подлежат юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции с драгоценными металлами^[2].

В соответствии с пунктом 3 Правил специальный учет осуществляется посредством включения юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в реестр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями (далее по тексту – Реестр), который ведется Федеральной пробирной палатой (далее по тексту - уполномоченный орган) в государственной интегрированной информационной системе в сфере контроля за оборотом драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них на всех этапах этого оборота (далее по тексту - ГИИС ДМДК).

Постановку на специальный учет осуществляет уполномоченный орган (пункт 4 Правил).

Юридические лица и индивидуальные предприниматели регистрируются в ГИИС ДМДК в целях постановки на специальный учет в течение 30 календарных дней с даты их государственной регистрации (при заявлении кодов по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, связанных с производством, переработкой и обращением драгоценных металлов и драгоценных камней) либо внесения соответствующих изменений в их учредительные документы (пункт 5 Правил).

Уполномоченный орган принимает решение о постановке юридического лица или индивидуального предпринимателя на специальный учет и присвоении ему учетного номера либо решение об отказе в постановке юридического лица или индивидуального предпринимателя на специальный учет в срок, не превышающий 15 календарных дней со дня получения документов, указанных в пункте 6 настоящих Правил (пункт 8 Правил).

На основании изложенного приходим к выводу, что индивидуальный предприниматель, принявший решение об осуществлении предпринимательской деятельности, предполагающей совершение операций с драгоценными металлами, обязан встать на учет в Реестре ГИИС ДМДК, ведение которого осуществляется Федеральной пробирной палатой.  Осуществление индивидуальным предпринимателем операций с драгоценными металлами (в том числе, приобретение в собственность драгоценных металлов) без постановки на специальный учет является нарушением Закона № 41-ФЗ.

Ответственность за ведение деятельности, связанной с осуществлением операций с драгоценными металлами без постановки на специальный учет предусмотрена статьей 15.43 КоАП РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Одновременно пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что для целей НК РФ:

- физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В Письме ФНС России от 07.05.2019г. № СА-4-7/8614, направляющем обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложении, отмечается, что «при установлении целей приобретения имущества основным фактором являются обстоятельства направленности на систематическое получение дохода от использования рассматриваемого имущества или систематичной перепродажи имущества. Самого по себе факта совершения гражданином сделок по приобретению имущества для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если последующие совершаемые им сделки не образуют предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что в каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается отдельно - в зависимости от вида недвижимого имущества, его целевого назначения (жилое и нежилое) и характера его использования (для личных либо коммерческих целей), его количества, площади, периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств».

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признаются операции  реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Одновременно статья 149 НК РФ содержит  перечень не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, к которым на основании подпункта 9 пункта 3 относятся операции реализации банками драгоценных металлов в слитках:

- физическим лицам независимо от помещения этих слитков в хранилища банков;

- иным лицам при условии, что эти слитки остаются в хранилищах банков.

В Письме от 01.12.2022г. №  03-07-05/117715 представители финансового ведомства на основании норм НК РФ, в соответствии с которыми индивидуальные предприниматели для целей налогообложения относятся к физическим лицам, разъяснили, что положения подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ  не содержат указания на то, что физические лица, которым банки реализуют слитки драгоценных металлов, не должны являться индивидуальными предпринимателями. Как следствие, ими сделан вывод о том, что к операциям по реализации банками индивидуальным предпринимателям драгоценных металлов в слитках применяются нормы подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, касающиеся налогообложения операций с физическими лицами: освобождению от налогообложения подлежат операции по реализации драгоценных металлов в слитках независимо  от помещения этих слитков в хранилище банка после их приобретения (требование об обязательном хранении слитка в хранилище банка отсутствует).

Таким образом, при реализации Банком драгоценных металлов в слитках индивидуальному предпринимателю при совершении им предпринимательской деятельности (расчеты по сделке покупатель производит со счета 40802 «Счета индивидуальных предпринимателей»):

- необходимо наличие у индивидуального предпринимателя подтверждения о его постановке на специальный учет в Реестре ГИИС ДМДК, ведение которого осуществляется Федеральной пробирной палатой;

- указанная операция освобождается от налогообложения на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ независимо от помещения слитков в хранилище Банка после приобретения (без их помещения в хранилище Банка).

Если индивидуальный предприниматель не состоит на специальном учете в Реестре ГИИС ДМДК, то реализация Банком драгоценных металлов может быть осуществлена ему как физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем (без использования им счета 40802 при расчетах за приобретаемые драгоценные металлы).

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             КоАП РФ – Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001г. № 195-ФЗ;

4.             Закон № 41-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 26.03.1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях»;

5.             Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»;

6.             Постановление № 1052  - Постановление Правительства РФ от 01.10.2015г. №  1052 «О ведении специального учета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями».