Обложение НДФЛ и начисление страховых взносов в случае временного перевода работника на дистанционную работу с территории иностранного государства

Мнение консультантов.

По вознаграждениям, выплачиваемым сотруднику Банка - гражданину РФ, с которым заключено дополнительное соглашение к трудовому договору о временном переводе сотрудника на дистанционную работу (при этом место работы в договоре не указано):

a.       Банк в целях применения предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ ставки налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) обязан при каждой выплате вознаграждения располагать документами, подтверждающими статус сотрудника - налогового резидента РФ. В качестве таких документов могут быть использованы любые документы, оформленные в установленном порядке, позволяющие достоверно установить количество дней фактического пребывания сотрудника на территории РФ и за ее пределами: копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы;

b.       если Банку станет известно,  что  сотрудник находится и работает  за пределами РФ:

·         вознаграждения, выплаченные Банком после пересечения сотрудником границы РФ, исходя из норм главы 23 НК РФ, квалифицируются как доходы, полученные от источников за пределами РФ. Однако, мы не можем исключить вероятности,  что налоговый орган признает такие вознаграждения доходом от источников в РФ, так как ТК РФ не предусматривает дистанционную работу с территории, находящейся за пределами РФ;

·         доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, от источников за пределами РФ не являются объектом обложения НДФЛ, Банк не является налоговым агентом по таким доходам;

·        по достижении срока нахождения работника за пределами РФ более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев выплачиваемые Банком вознаграждения перестают являться объектом обложения НДФЛ. Излишне удержанный Банком НДФЛ подлежит Банком возврату работнику на основании  заявления работника;

·         вознаграждения, выплаченные после отъезда работника за пределы РФ, продолжают облагаться страховыми взносами;

c.       при обнаружении ошибок в ранее поданном в налоговый орган расчете сумм НДФЛ налоговый агент обязан произвести перерасчет НДФЛ и представить уточненный расчет сумм НДФЛ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 11 ТК РФ трудовые отношения^[1] регулируются трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права. Все работодатели (физические лица и юридические лица, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности) в трудовых отношениях и иных непосредственно связанных с ними отношениях с работниками обязаны руководствоваться положениями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют на всей территории Российской Федерации, если в этих законах и иных нормативных правовых актах не предусмотрено иное (часть первая статьи 13 ТК РФ).

В силу части восемь статьи 11 ТК РФ трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера. Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается (статья 15 ТК РФ).

При этом если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии в порядке, установленном настоящим Кодексом, другими федеральными законами, были признаны трудовыми отношениями, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (часть четвертая статьи 11 ТК РФ).

Признание отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями может осуществляться (статья 19.1 ТК РФ):

лицом, использующим личный труд и являющимся заказчиком по указанному договору, на основании письменного заявления физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, и (или) не обжалованного в суд в установленном порядке предписания государственного инспектора труда об устранении нарушения части второй статьи 15 настоящего Кодекса;

судом в случае, если физическое лицо, являющееся исполнителем по указанному договору, обратилось непосредственно в суд, или по материалам (документам), направленным государственной инспекцией труда, иными органами и лицами, обладающими необходимыми для этого полномочиями в соответствии с федеральными законами.

Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений (часть пятая статьи 19.1 ТК РФ).

Если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии были признаны трудовыми отношениями, такие трудовые отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического допущения физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, к исполнению предусмотренных указанным договором обязанностей (часть шестая статьи 19.1 ТК РФ).

Трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (статья 5 ТК РФ). Принимаемые работодателем локальные нормативные акты действуют в отношении работников данного работодателя независимо от места выполнения ими работы (часть четвертая статьи 13 ТК РФ).

Согласно статье 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом. Изменение определенных сторонами условий трудового договора, в том числе перевод на другую работу, допускается только по письменному соглашению сторон трудового договора, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом (статья 72 ТК РФ).

В силу части второй статьи 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в числе прочих, следующие условия:

- место работы^[2] работника, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности^[3], - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения;

- условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы);

- условия труда на рабочем месте;

- условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;

- другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Место работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях учитывается при оплате труда (статьи 315 – 317 ТК РФ).

При этом если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо сведения и (или) условия из числа предусмотренных частями первой и второй настоящей статьи, то это не является основанием для признания трудового договора незаключенным или его расторжения (часть третья статьи 57 ТК РФ).

На дистанционных работников в период выполнения ими трудовой функции дистанционно распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных главой 49.1 ТК РФ (часть четвертая статьи 312.1 ТК РФ).

Согласно части первой статьи 312.1 ТК РФ дистанционной (удаленной) работой (далее - дистанционная работа, выполнение трудовой функции дистанционно) является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сети «Интернет», и сетей связи общего пользования.

Трудовым договором или дополнительным соглашением к трудовому договору может предусматриваться выполнение работником трудовой функции дистанционно на постоянной основе (в течение срока действия трудового договора) либо временно (непрерывно в течение определенного трудовым договором или дополнительным соглашением к трудовому договору срока, не превышающего шести месяцев, либо периодически при условии чередования периодов выполнения работником трудовой функции дистанционно и периодов выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте) (часть вторая статьи 312.1 ТК РФ).

Для целей настоящей главы под дистанционным работником понимается работник, заключивший трудовой договор или дополнительное соглашение к трудовому договору, указанные в части второй настоящей статьи, а также работник, выполняющий трудовую функцию дистанционно в соответствии с локальным нормативным актом, принятым работодателем в соответствии со статьей 312.9 настоящего Кодекса (далее также в настоящей главе - работник) (часть третья статьи 312.1 ТК РФ).

Способы взаимодействия работодателя и дистанционного работника указаны в статье 312.3 ТК РФ и включают обмен электронными документами с использованием электронных подписей или иную форму, предусмотренную коллективным договором, локальным нормативным актом, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору.

В соответствии со статьей 312.7 ТК РФ установленные нормами трудового законодательства обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий труда и охраны труда не распространяются на дистанционных работников в период выполнения ими трудовой функции дистанционно (если иное не предусмотрено коллективным договором, локальным нормативным актом, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору), за исключением обязанностей работодателя обеспечить:

расследование и учет несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, учет и рассмотрение причин и обстоятельств событий, приведших к возникновению микроповреждений (микротравм), в соответствии с настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации;

выполнение предписаний должностных лиц федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на осуществление федерального государственного контроля (надзора) за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, других федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих государственный контроль (надзор) в установленной сфере деятельности, и рассмотрение представлений органов профсоюзного контроля за соблюдением трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, в установленные сроки, принятие мер по результатам их рассмотрения;

обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В качестве дополнительного основания прекращения трудового договора с дистанционным работником статьей 312.8 ТК РФ закреплен случай изменения работником местности выполнения трудовой функции, если это влечет невозможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору на прежних условиях. В частности, в судебном споре дистанционному работнику вменялось нарушение требований по обеспечению информационной безопасности при выезде за пределы РФ (при этом место дистанционной работы в РФ было определено трудовым договором) (Апелляционное определение Московского городского суда от 28.06.2021г. по делу № 33-25802/2021^[4]).

С точки зрения представителей Минтруда России ТК РФ не допускает заключение трудового договора  о дистанционной работе с территории иностранного государства. По мнению специалистов Минтруда России:

трудовой договор о дистанционной работе должен содержать сведения о месте работы, в котором дистанционный работник непосредственно исполняет обязанности, возложенные на него трудовым договором (Письмо от 07.10.2013г. № ПГ/8960-6-1);

ТК РФ не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с гражданином Российской Федерации, осуществляющим трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации, так как, учитывая положения статьи 312.3^[5] ТК РФ об обязанности работодателя обеспечить безопасные условия и охрану труда дистанционных работников, а также положения статьи 13 Кодекса о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют только на территории Российской Федерации, обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, работающих за пределами Российской Федерации, не представляется возможным, и сотрудничество с такими гражданами следует осуществлять в рамках гражданско-правовых отношений (Письмо от 07.12.2016г. № 14-2/ООГ-10811);

«ТК РФ не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с гражданином Российской Федерации, осуществляющим трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации. Поэтому работодатель вправе требовать, чтобы вы исполняли трудовые обязанности в месте, указанном в трудовом договоре, расположенном на территории Российской Федерации» (информация от 02.09.2022г. на сайте https://онлайнинспекция.рф, вопрос № 168940);

заключение трудового договора о дистанционной работе с гражданином для осуществления трудовой деятельности за пределами Российской Федерации не допускается. Сотрудничество с лицами в целях дистанционной работы за рубежом для российских компаний, полагаем, может осуществляться в рамках гражданско-правовых отношений. При этом следует учитывать запреты и ограничения, связанные с работой граждан других государств на территории соответствующего зарубежного государства (Письмо от 09.09.2022 N 14-2/ООГ-5755).

В Письме от 14.05.2021г. № 77/7-13019-21-ОБ/10-17963-ОБ/18-1356 на вопрос об указании в трудовом договоре места работы дистанционного работника, если он будет работать из дома, а также находясь в других населенных пунктах РФ и за пределами РФ, Государственной инспекцией труда в г. Москве было отмечено, что «трудовым законодательством не урегулирован вопрос о работающем за пределами Российской федерации дистанционном работнике».

На основании приведенных норм и разъяснений, приходим к выводу о том, что в настоящее время вопрос о работающем за пределами РФ дистанционном работнике урегулирован трудовым законодательством не полностью.

Указание в трудовом договоре места работы работника, в том числе дистанционного, является обязательным и его отсутствие накладывает на работодателя повышенные риски, связанные с невозможностью исполнения работником после переезда в другую местность своих обязанностей на прежних условиях и предъявлением претензий со стороны надзорных органов за нарушение трудового законодательства.

При временном переводе сотрудника на дистанционную работу на основании дополнительного соглашения к трудовому договору срок выполнения работником трудовой функции дистанционно не должен превышать шести месяцев.

Представителями Минтруда России рекомендовано осуществлять сотрудничество с лицами в целях дистанционной работы за рубежом в рамках гражданско-правовых отношений.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1). Если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2).

Для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации, в числе прочего, относятся (пункт 1 статьи 208 НК РФ):

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации^[6] (подпункт 6);

иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, в числе прочего, относятся (пункт 3 статьи 208 НК РФ):

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности (подпункт 6);

иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9).

Объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации - от источников в Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

Согласно статье 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2).

Подпунктом 9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации определена основная налоговая база^[7] - налоговая база по иным (не поименованным в подпунктах 1-8.2 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ) доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

Подпунктом 8 пункта 2.2 статьи 210 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, определена налоговая база по иным (не поименованным в подпунктах 1-7.1 пункта 2.2 статьи 210 НК РФ) доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная абзацем первым пункта 3 статьи 224 настоящего Кодекса - в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, именуемые налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1). Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2).

В силу пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (пункт 1 статьи 230 НК РФ). Пунктом 2 статьи 230 НК РФ закреплена обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту учета по форме, формату и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом в силу пункта 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей. Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (пункт 5 статьи 81 НК РФ).

Согласно статье 228 НК РФ самостоятельно исчисляют в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса, и уплачивают в бюджет НДФЛ следующие категории налогоплательщиков, в числе которых:

- физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера (подпункт 1 пункта 1);

- физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов (подпункт 3 пункта 1).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода  (пункт 2 статьи 228 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 7 НК РФ определено приоритетное применение правил и норм международных договоров Российской Федерации. Например, Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал в отношении доходов от работы по найму определено, что вознаграждение, получаемое резидентом^[8] одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если (пункт 2 статьи 15):

a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде; и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Договаривающегося Государства; и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Пунктом 1 статьи 15 указанного Соглашения определено, что заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то такое полученное вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве.

В случае излишнего удержания налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумм  налога они подлежат возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Это следует из пункта 1 статьи 231 НК РФ.

Таким образом, статус физического лица как налогового резидента Российской Федерации определяется фактическим нахождением физического лица на территории  Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В этом случае Банк как налоговый агент при исчислении НДФЛ с вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей применяет ставку налогообложения, предусмотренную пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

Для применения налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, при выплате дохода работнику, с которым заключено дополнительное соглашение к трудовому договору о его дистанционной работе и при этом не закреплено место работы в Российской Федерации, а также по документам учета явочного рабочего времени сотрудник отсутствует в офисе более 183 календарных дней подряд, по нашему мнению, налоговый агент должен располагать документами, подтверждающими нахождение работника на территории РФ в течение срока, указанного в пункте 2 статьи 207 НК РФ.

В Письме от 29.06.2021г. № 03-04-05/51160 по вопросу о подтверждении фактического нахождения физлица в РФ и за ее пределами для определения налогового статуса в целях НДФЛ представители Минфина России указали, что «Перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации и за ее пределами, Кодексом не установлен.

Подтверждение фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации и за ее пределами может производиться на основании любых документов, оформленных в установленном порядке, позволяющих установить количество дней его фактического пребывания на территории Российской Федерации и за ее пределами».

Представители УФНС России по г. Москве в Письме от 11.12.2020г. № 20-20/192350@ указали, что «Такими документами могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. Налоговый агент должен устанавливать налоговое резидентство любого физического лица, в том числе гражданина Российской Федерации. Налоговый статус определяется на каждую дату выплаты дохода. Окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение налогом на доходы физических лиц полученных им за налоговый период доходов, устанавливается по итогам налогового периода (календарного года)». Аналогичное мнение по составу документов изложено в Письмах  Минфина России от 21.04.2020г. № 03-04-05/31921, от 20.02.2021г. № 03-04-06/12336, от 24.02.2021г. № 03-04-06/12621, от 19.12.2019г. № 03-04-06/99463 и др.

Само по себе пересечение дистанционным работником границы РФ не изменяет налоговый статус физического лица как налогового резидента РФ. Однако, поскольку после пересечения границы РФ работник фактически осуществляет трудовую деятельность за пределами РФ, в терминологии главы 23 НК РФ получаемое им вознаграждение от Банка, по нашему мнению, изменяет свою квалификацию на доход, полученный от источников за пределами РФ. Соответственно, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ работник самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ в бюджет, а Банк по таким выплатам не является налоговым агентом. Вместе с тем признание дохода полученным от источников за пределами РФ сопряжено для Банка с налоговыми рисками, поскольку место работы дистанционного сотрудника за пределами РФ противоречит нормам трудового законодательства и не закреплено договором.

Налоговый статус работника изменяется на «не являющийся налоговым резидентом РФ» при нахождении работника за границей РФ более 183 календарных дней за 12 следующих подряд месяцев. С этого момента, исходя из норм главы 23 НК РФ, выплачиваемое Банком вознаграждение работнику как доход, полученный от источников за пределами РФ, не является объектом обложения НДФЛ на территории РФ и подлежит обложению в соответствии с законодательством  страны пребывания работника с учетом норм международных договоров Российской Федерации. Если Банк продолжал облагать вознаграждение налогом, то сотрудник имеет право на возврат излишне взысканных с него сумм НДФЛ, которое осуществляется Банком на основании соответствующего письменного заявления работника. На это, в частности, указывается в Письме Минфина России  от 04.08.2022г. № 03-04-05/75657.

Достижение срока пребывания сотрудника за пределами РФ более 183 дней за 12 следующих подряд месяцев не влечет переклассификации полученного до этого момента вознаграждения на доход от источников за пределами РФ и необходимости перерасчета ранее взысканного налога.

При обнаружении Банком ошибок в ранее поданном в налоговый орган расчете сумм НДФЛ Банк обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет.

Страховые взносы

Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются плательщиками страховых взносов.

Объектом обложения страховыми взносами, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, осуществляемые в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ).

Федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования являются: Закон № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», Закон № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», Закон № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».

Согласно пункту 1 статьи 7 Закона № 167-ФЗ застрахованными лицами (лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование) являются граждане Российской Федерации:

работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг,

работающие за пределами территории Российской Федерации в случае уплаты страховых взносов в соответствии со статьей 29^[9] настоящего Федерального закона, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 2 Закона № 255-ФЗ граждане Российской Федерации, работающие по трудовым договорам, подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, являются застрахованными лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона № 326-ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, работающие по трудовому договору или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг (подпункт 1).

Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, поименованы в статье 422 НК РФ, согласно которой в базу для исчисления страховых взносов в части страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не включаются  любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера  (подпункт 2 пункта 3).

Таким образом, работающие по трудовому договору граждане РФ, являются застрахованными по обязательному социальному страхованию лицами. Соответственно работающие по дополнительному соглашению к трудовому договору о дистанционной работе граждане РФ также являются застрахованными лицами (аналогичное мнение высказано представителями Минфина России в Письме от 14.04.2021г. № 03-04-06/27827).

Следовательно, вознаграждение, выплаченное Банком дистанционному работнику после его выезда за пределы РФ, продолжает облагаться страховыми взносами.

В завершение отметим следующее.

В отличие от трудовых отношений выполнение работ, оказание услуг исполнителем по гражданско-правовым договорам осуществляются в интересах заказчика, но не под его управлением и контролем. Поэтому место выполнения работы, оказания услуги может быть оговорено сторонами, но не является обязательным для включения в договор (глава 39 ГК РФ).  Кроме того, понятие «дистанционной работы» содержится только в ТК РФ и применимо к трудовым отношениям.

При выплате Банком физическому лицу – гражданину РФ вознаграждения за выполненную работу, оказанную услугу (не по трудовому договору, а по гражданско-правовому договору), в том числе при фактическом выполнении работы/оказании услуги физическим лицом за пределами РФ, изложенные в настоящей консультации подходы к обложению вознаграждения НДФЛ и страховыми взносами сохраняются, за исключением страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, которые не взимаются на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 422 НК РФ.

Документы и литература.

1.             ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

4.             Закон № 167-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;

5.             Закон № 255-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2006г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной трудоспособности и в связи с материнством»;

6.             Закон № 326-ФЗ – Федеральный закон от 29.11.2010г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki