Обложение НДФЛ доходов, выплачиваемых работодателем высококвалифицированному специалисту в период его нахождения в длительной командировке за пределы РФ

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопроса ситуации:

доходы в виде среднего заработка, выплачиваемого Банком в связи с направлением в служебную командировку сотруднику, признаваемому в соответствии с пунктом 1 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ высококвалифицированным специалистом, облагаются по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3.1 статьи 224 НК РФ: 13 процентов - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей; 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей;

доходы, полученные высококвалифицированным специалистом в виде оплаты аренды жилья  (гостиница или квартира) и коммунальных услуг, услуг проезда на такси, аренды автомобиля и т.п., осуществляемой Банком во исполнение условий заключенного с данным сотрудником трудового договора, хотя и возникают в связи с осуществлением трудовой деятельности в Российской Федерации в качестве высококвалифицированного специалиста, однако не являются полученными непосредственно от осуществления такой деятельности и, как следствие, облагаются по налоговой ставке, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ - 30 процентов.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 2 Закона № 115-ФЗ трудовой деятельностью иностранного гражданина в Российской  Федерации признается работа иностранного гражданина в Российской  Федерации на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).  В силу пункта 5 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ работодатели и заказчики работ (услуг), являющиеся российскими коммерческими  организациями вправе привлекать высококвалифицированных специалистов на условиях, установленных настоящей статьей.

На трудовые отношения между работником, являющимся иностранным гражданином или лицом без гражданства, и работодателем распространяются правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, за исключением случаев, в которых в соответствии с федеральными законами или международными договорами Российской Федерации трудовые отношения с работниками, являющимися иностранными гражданами или лицами без гражданства, регулируются иностранным правом. Между работником, являющимся иностранным гражданином или лицом без гражданства, и работодателем заключается трудовой договор на неопределенный срок, а в случаях, предусмотренных статьей 59 ТК РФ, - срочный трудовой договор (статья 327.1 ТК РФ).  При этом в соответствии с частью 2 статьи 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, условия об оплате труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами; другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности о видах и об условиях дополнительного страхования работника; об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи (часть 4 статьи 57 ТК РФ). По соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений (часть 5 статьи 57 ТК РФ).

В свою очередь согласно статье 129 ТК РФ оплата труда работника (заработная плата) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, выплата заработной платы может производиться в иностранной валюте. В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы (части 1, 2 статьи 131 ТК РФ).

В соответствии с определениями статьи 164 ТК РФ:

гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений;

компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим Кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации в следующих случаях (статья 165 ТК РФ): при направлении в служебные командировки; при переезде на работу в другую местность; при исполнении государственных или общественных обязанностей; при совмещении работы с получением образования; при вынужденном прекращении работы не по вине работника; при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска; в некоторых случаях прекращения трудового договора; в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки или предоставления сведений о трудовой деятельности (статья 66.1 настоящего Кодекса) при увольнении работника; в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (статья 166 ТК РФ). При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 207 НК РФ).

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ)

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (пункт 2 статьи 207 НК РФ).  Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (пункт 3 статьи 207 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).  Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Согласно пункту 1.1 статьи 225 НК РФ сумма налога при применении налоговой ставки, установленной абзацем 1 пункта 3 статьи 224 настоящего Кодекса, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.2 статьи 210 настоящего Кодекса. В свою очередь  абзацем 1 пункта 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка установлена в размере  30 процентов  в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми нерезидентами Российской Федерации, за исключением видов доходов, поименованных в абзацах 2 – 9 данной нормы Кодекса. Так, в числе доходов,  исключаемых из налогообложения по налоговой ставке 30 процентов, в абзаце 4 пункта 3 статьи 224 НК РФ указаны доходы от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом № 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи.

Одновременно  пунктом 3.1 статьи 224 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, указанных в абзацах 3 – 7, 9 пункта 3 настоящей статьи устанавливается налоговая ставка 13 процентов - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей; 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Таким образом, предусмотренная пунктом 3.1 статьи 224  НК РФ налоговая ставка, подлежит применению в отношении доходов, полученных иностранным гражданином, признаваемым в соответствии со статьей 13.2 Закона № 115-ФЗ высококвалифицированным специалистом, от осуществления деятельности по трудовому договору или по гражданско-правовому договору, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. В отношении выплат полученных указанной категорией иностранных работников от российских работодателей и заказчиков по основаниям, не связанным с осуществлением трудовой деятельности в РФ по трудовыми или гражданско-правовыми договорами, применяется ставка налога в размере 30 процентов. Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей налогового ведомства, изложенными в Письме от 26.04.2011г. № КЕ-4-3/6735, а также позицией специалистов Минфина РФ в Письмах от 30.12.2021г. № 03-04-06/107871, от 13.06.2012г. №  03-04-06/6-168, от 11.04.2012г. № 03-04-06/6-107, и упомянутых Банком в тексте вопроса Письмах Минфина РФ от 23.05.2016г. № 03-04-06/29401, от 23.05.2016г. № 03-04-06/29399.

В частности, в Письме ФНС России  от 26.04.2011г. № КЕ-4-3/6735 прояснено, что «… ставка налога в размере 13 процентов, установленная Законом^[1], подлежит применению в отношении доходов, полученных иностранным гражданином, имеющим статус ВКС, от осуществления деятельности по трудовому договору или по гражданско-правовому договору, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

В отношении выплат, производимых упомянутыми выше работодателями и заказчиками в пользу указанных специалистов в денежной и натуральной форме и не предусмотренных соответствующими трудовыми и гражданско-правовыми договорами (материальная помощь, подарки и т.п.), применяется ставка налога в размере 30 процентов».

Наряду с этим, в Письме от 30.12.2021г. № 03-04-06/107871 специалистами департамента Департамент налоговой политики Минфина РФ высказано мнение о том, что «… налоговые ставки, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 224 Кодекса, применяются в том числе к доходам высококвалифицированных специалистов, непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности, но не являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, таким, как сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на период очередного отпуска, также компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении».

При этом, согласно позиции представителей финансового ведомства не относится к доходам от осуществления трудовой деятельности в РФ в качестве высококвалифицированного специалиста, и подлежат обложению по налоговой ставке 30 процентов доходы в виде:

сумм оплаты организацией стоимости аренды жилого помещения (Письма Минфина РФ от 24.01.2018г. № 03-04-05/3543, от 08.06.2012г. № 03-04-06/6-158); 

сумм оплаты организацией коммунальных расходов (Письмо Минфина РФ от 17.03.2015г. № 03-04-06/14003);

сумм оплаты расходов на провоз багажа от места проживания до места работы при устройстве на работу, сумм оплаты организацией стоимости обучения сотрудников и их детей, сумм оплаты раз в год расходов на проезд до места проживания и обратно сотрудников и членов их семей (Письма Минфина РФ от 02.04.2015г. № 03-04-06/18278, от 08.06.2012г. № 03-04-06/6-158);

сумм оплаты организацией проживания и питания сотрудников, материальной помощи, подарков и др. (Письмо Минфина РФ от 13.06.2012г. № 03-04-06/6-168, от 08.06.2012г. № 03-04-06/6-158);

предоставления в пользование корпоративного автомобиля (Письмо Минфина РФ от 08.06.2012г. № 03-04-06/6-158).

Вместе с тем, в Постановлении от 18.08.2015г. № 09АП-29534/2015 по делу № А40-1148/15 арбитры Десятого арбитражного апелляционного суда, рассматривая ситуацию, когда по условиям трудового договора высококвалифицированному специалисту предоставлялся автомобиль с водителем, пришел к выводу о том, что  данный  доход подлежит налогообложению по налоговой ставке 13 процентов, указав при этом,  что спорные доходы, источником которых был работодатель, причинно-следственным образом прямо связаны с осуществлением работником трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста, поскольку иностранные граждане осуществляют свою трудовую деятельность в России на основании заключенного с ними трудового договора. Однако, необходимо отметить, что данное судебное решение является практически единичным в своем роде.

Учитывая изложенное, в приведенной в тексте вопроса ситуации:

доходы в виде среднего заработка, выплачиваемого Банком в связи с направлением в служебную командировку сотруднику, признаваемому в соответствии с пунктом 1 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ высококвалифицированным специалистом, облагаются по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3.1 статьи 224 НК РФ: 13 процентов - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей; 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей;

доходы, полученные высококвалифицированным специалистом в виде оплаты аренды жилья  (гостиница или квартира) и коммунальных услуг, услуг проезда на такси, аренды автомобиля и т.п., осуществляемой Банком во исполнение условий заключенного с данным сотрудником трудового договора, хотя и возникают в связи с осуществлением трудовой деятельности в Российской Федерации в качестве высококвалифицированного специалиста, однако не являются полученными непосредственно от осуществления такой деятельности и, как следствие, облагаются по налоговой ставке, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ - 30 процентов.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.             Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki