Обложение НДФЛ дохода, возникающего в результате новации кредита в долларах США в рублевый

Мнение консультантов.

Доход, полученный заемщиком в  виде разницы рублевых эквивалентов долга по кредиту в пересчете по официальному курсу доллара США к рублю и установленному дополнительным соглашением к мировому соглашению, на основании абзаца 4 пункта 65 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные правилами ГК РФ о договоре займа, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1 статьи 810 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункт 3 статьи 810 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III ГК РФ). 

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ). Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (пункт 3 статьи 407 ГК РФ).

Надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ). Как следует из приведенных выше положений статей 810 и 819 ГК РФ надлежащим исполнением по кредитному договору является уплата заемщиком кредитору в порядке и в срок установленных кредитным договором денежной суммы и суммы процентов, начисленных в за пользование кредитом.

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (статья 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства. Соглашение о замене первоначального обязательства другим может быть сформулировано, в частности, путем указания на обязанность должника предоставить только новое исполнение и (или) право кредитора потребовать только такое исполнение. Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является (пункт 22 Постановления Пленума ВС РФ № 6).  Помимо указания на первоначальное обязательство в соглашении о новации должны быть согласованы предмет нового обязательства и иные условия, необходимые для договора соответствующего вида (пункт 1 статьи 432 ГК РФ) (пункт 27 Постановления Пленума ВС РФ № 6).

На основании статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1); от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Доходом для обложения НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

В рассматриваемом случае, в результате новации долга по кредиту в долларах США в рублевый кредит, заемщик получает материальную выгоду в виде сбережения в своем распоряжении денежной суммы в размере разницы рублевых эквивалентов новированного обязательства в пересчете по официальному курсу доллара США к рублю и установленному Соглашением.

Вместе с тем, на основании пункта 65 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды в следующих случаях:

при реструктуризации ипотечного жилищного кредита (займа) в соответствии с программами помощи отдельным категориям заемщиков, утверждаемым Правительством Российской Федерации, в размере, не превышающем в совокупности с материальной выгодой, предусмотренной  подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, если такая материальная выгода возникла при указанной реструктуризации, предельной суммы возмещения по каждому такому кредиту (займу), установленному указанными программами;

при прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу) предоставлением отступного в виде передачи в собственность кредитной организации, находящейся на территории Российской Федерации, имущества, заложенного по такому кредиту (займу), в части, не превышающей размера требований к налогоплательщику-должнику по кредитному договору (договору займа), обеспеченных ипотекой;

при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), выданному в период до 1 октября 2014 года кредитной организацией, находящейся на территории Российской Федерации, налогоплательщику, не являющемуся взаимозависимым лицом с такой кредитной организацией.

Ограничений в отношении способа частичного прекращения обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), а также в части включения в сумму задолженности, освобождаемой от налогообложения, только суммы основного долга норма абзаца  пункта 65 статьи 217 НК РФ  не содержит (Письмо ФНС России от 23.01.2018г. № ГД-4-11/1049@, Письма Минфина РФ от 20.01.2017г. № 03-04-06/2661, от 14.10.2019г. № 03-04-05/78506).

Таким образом, если кредит относится к категории ипотечных жилищных кредитов, то есть предметом ипотеки является жилой объект, приобретенный за счет данного кредита, полученный заемщиком в связи с заключением Соглашения доход в сумме разницы рублевых эквивалентов новированного обязательства в пересчете по официальному курсу доллара США к рублю Банка России и установленному Соглашением, на основании абзаца 4 пункта 65 статьи 217 НК РФ освобождается от обложения НДФЛ. Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового и налогового ведомств, изложенными в Письме Минфина РФ от 20.01.2017г. № 03-04-06/2661 и Письме ФНС России от 23.01.2018г. № ГД-4-11/1049@.

В частности, в Письме ФНС  от 23.01.2018г. № ГД-4-11/1049@ пояснено, что «при соблюдении условий, установленных пунктом 65 статьи 217 Кодекса, доход, возникающий при частичном прекращении обязательства налогоплательщика в 2016 году по ипотечному валютному жилищному кредиту при реструктуризации такого кредита (договор займа заключен до 2014 года) путем перевода валюты денежного обязательства по кредиту с долларов США на рубли по курсу более низкому, чем официальный курс Банка России на дату конвертации на основании соответствующих изменений, внесенных по соглашению сторон в условия договора между кредитной организацией и физическим лицом - заемщиком, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц»^[1].

Если же кредит не относится к категории ипотечных жилищных, возникающий в результате новации доход облагается НДФЛ на общих основания.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Постановление Пленума ВС РФ № 6 – Постановление Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki