Обложение налогом на имущество организаций арендованного помещения.

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций (далее по тексту – налог) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

 В свою очередь, на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ , если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ;

2) недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

На основании изложенных норм НК РФ в Письме Минфина РФ от 13.12.2019г. №  03-05-05-01/97686 делается вывод о том, что в случае если объект недвижимого имущества подлежит обложению налогом в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ исходя из  среднегодовой стоимости, то налогообложение имущества связано с принятием актива к бухгалтерскому учету на баланс арендатора в качестве основного средства всоответствии с правилами ведения бухгалтерского учета: «если объект недвижимого имущества, полученный в аренду, учитывается в установленном для ведения бухгалтерского учета порядке на балансе арендатора в составе основных средств, то арендатор признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении этого объекта недвижимого имущества, а если объект недвижимого имущества, переданный в аренду, учитывается в составе основных средств на балансе арендодателя, то налогоплательщиком признается арендодатель.  ….

Основанием для неуплаты налога на имущество организаций арендатором в отношении учтенного на его балансе арендованного объекта недвижимого имущества является договор аренды, в котором предусмотрено, что учет переданного в аренду имущества ведется на балансе арендодателя».

Если  объект недвижимого имущества подлежит обложению налогом в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то в  данном случае арендодатель как собственник будет признаваться налогоплательщиком в отношении переданных в аренду объектов недвижимого имущества, указанных в региональном законе в соответствии со статьей 378.2 НК РФ, вне зависимости от учета объекта недвижимого имущества на балансе арендатора (ПисьмоМинфина РФ от 13.12.2019г.№ 03-05-05-01/97646).

В Письме Минфина РФ от 13.12.2019г. № 03-05-05-01/97646 по вопросу налога на имущество в отношении переданного в аренду банку имущества отмечается, что «по вопросам, связанным с учетом и признанием недвижимого имущества по договорам аренды в качестве основных средств исходя из Отраслевого стандарта и Положения Банка России N 659-П, рекомендуется обращаться в Банк России».

С 01.01.2020г. порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды осуществляется кредитными организациями в соответствии с Положением № 659-П, согласно пункту 1.2 которого понятие «актив в форме права пользования» применяется в значении, установленном МСФО (IFRS) 16.

Приложением A МСФО (IFRS) 16  определено, что актив в форме права пользования - актив, который представляет собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды.

В соответствии с пунктом 22 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде. На дату начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости (пункт 23 МСФО (IFRS) 16). Аналогичная норма содержится в пунктах 2.1, 2.2  Положения № 659-П.

Пунктом 5 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.12 Положения № 659-П) предусмотрена возможность принятия арендатором решения о неприменении требований о признании актива в виде права пользования и обязательства по аренде в случаях:

- краткосрочной аренды;

- аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость.

 Базовый актив классифицируется для целей бухгалтерского учета договоров аренды в качестве актива с низкой стоимостью в соответствии с пунктами B5 - B8 МСФО (IFRS) 16. Вместе с тем в Письме Банка России от 27.05.2019г. № 17-1-2-6/461 указано, что в  соответствии с частью 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные стандарты, отраслевые стандарты, нормативные акты Банка России, предусмотренные частью 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. Согласно части 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам. Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и предусмотренным частью 6 статьи 21 нормативным актам Банка России. ФСБУ 25/2018  стоимостный критерий, в пределах которого арендуемые базовые активы будут считаться активами с низкой стоимостью, установлен в размере 300 тысяч рублей.

Согласно пункту 2.4 Положения № 659-П первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором в связи с заключением договора аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета  60807 «Вложения в приобретение активов в форме права пользования»

Кредит счета 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»/ 60314 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям».

Введение в эксплуатацию актива в форме права пользования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета 60807.

На основании пункта 2.5 Положения № 659-П активы в форме права пользования, относящиеся к основным средствам, после первоначального признания оцениваются арендатором:

- с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (пункт 29 МСФО (IFRS) 16);

- с применением модели учета по переоцененной стоимости, если такой актив  относятся к группе основных средств, к которой применяется модель учета по переоцененной стоимости (пункт 35 МСФО (IFRS) 16).

Определение основного средства в целях бухгалтерского учета дано в пункте 2.1 Положения № 448-П, в соответствии с которым основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Положением № 579-П, устанавливающим единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, определен План счетов бухгалтерского учета, используемых кредитными организациями в работе (далее по тексту – План счетов).

В соответствии с пунктом 15 части I положения № 579-П в Плане счетов принята следующая структура: главы, разделы, подразделы, счета первого порядка, счета второго порядка. Так, в Разделе 6 «Средства и имущество»  Главы А Плана счетов предусмотрены различные подразделы для отражения имущества кредитной организации, в том числе,  подразделы «Основные средства» (балансовый счет первого порядка 604) и «Аренда» (балансовый счет первого порядка 608), на счетах которых отражаются, соответственно, основные средства, принадлежащие кредитной организации, и имущество, полученное в аренду. Таким образом, Планом счетов определено, что для целей бухгалтерского учета   имущество, полученное в аренду,  не входит в состав основных средств кредитной организации и отражается на счетах отдельного подраздела Плана счетов.

Аналогичный вывод содержится в Письме Банка России от 04.12.2019г. № 17-1-2-6/957. В нем отмечается, что в бухгалтерском учете активы в форме права пользования основными средствами не являются. Для последующей оценки активов в форме права пользования применяются такие же модели учета, как по основным средствам или недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, в зависимости от целей использования активов в форме права пользования.

Таким образом:

- налогообложение имущества связано с принятием актива к бухгалтерскому учету на баланс арендатора в качестве основного средства в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета;

- порядок бухгалтерского учета основных средств, полученных кредитной организаций в аренду, определяется нормативными документами Банка России;

- по мнению Банка России в бухгалтерском учете активы в форме права пользования основными средствами не являются.

Из изложенного следует, что недвижимое имущество, полученное Банком в аренду, отраженное на счете 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду», не является для Банка объектом обложения налогом на имущество организаций.

Документы и литература.

1.           ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.           НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.           Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

4.           Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.           Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

6.           Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

7.           ФСБУ 25/2018 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н;

8.           МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki