Обложение налогом на имущество объектов, учитываемых в составе недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности

Мнение консультантов.

Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности (в том числе учитываемая на счетах 61907 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости» и 61908 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду»), в целях ведения бухгалтерского учета учитывается кредитными организациями с 01.01.2022г. в качестве объектов основных средств, образуя собой отдельную группу объектов основных средств.

Указанная недвижимость является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость недвижимости, либо, в отсутствие кадастровой стоимости, - как среднегодовая стоимость недвижимости.

Если в отношении недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности и учитываемой по справедливой стоимости, налоговая база по налогу на имущество организаций не определяется как ее кадастровая стоимость, то в качестве налоговой базы по налогу по среднегодовой стоимости следует использовать балансовую стоимость объектов недвижимости.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество организаций (далее по тексту – налог) признаются:

недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1^[1] статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378^[2] и 378.1 настоящего Кодекса (подпункт 1);

недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2^[3] статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса (подпункт 2).

На основании норм части 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ под бухгалтерским учетом понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. В силу части 1 статьи 2 Закона № 402-ФЗ действие настоящего Федерального закона распространяется, в том числе, на  коммерческие организации, к которым на основании статьи 1 Закона № 395-1 относятся и кредитные организации.

Согласно статье 5 Закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В соответствии со статьей 8 Закона № 402-ФЗ совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (часть 1). Изменение учетной политики может производиться, в том числе, при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (пункт 1 части 6). При этом в силу части 7 в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты бухгалтерского учета;

2) отраслевые стандарты бухгалтерского учета;

3) нормативные акты Банка России, предусмотренные частью 6^[4] настоящей статьи, и документы для организации и ведения бухгалтерского учета Банком России, предусмотренные частью 17 настоящей статьи;

4) рекомендации в области бухгалтерского учета;

5) стандарты экономического субъекта.

При этом федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами или настоящим Федеральным законом (часть 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ). Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, в частности, определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете (части 2.1 и 3 статьи 21 Закона № 402-ФЗ). Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (часть 5 статьи 21 Закона № 402-ФЗ). Федеральные и отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить настоящему Федеральному закону, а отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам (часть 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения установлены Положением № 579-П.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 12.1 – 12.12 пункта 12 части I Положения № 579-П, в частности, на принципе постоянства правил бухгалтерского учета, согласно которому кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (подпункт 12.3 пункта 12 части I Положения № 579-П).

В Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций определены счета учета имущества и внутрибанковских операций кредитных организаций (пункт 25 части I Положения № 579-П). Так в Разделе 6 «Средства и имущество» Главы А Плана счетов предусмотрены счета (часть II Положения № 579-П):

- в подразделе «Основные средства» счет 604 «Основные средства» - для учета наличия и движения основных средств, а также земельных участков и иных объектов природопользования (пункт 6.17);

- в подразделе «Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности» счет  619 «Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности» - для учета наличия и движения недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, предусмотрен счет  (пункт 6.27 части II Положения № 579-П).

При этом порядок бухгалтерского учета основных средств, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, определяется в соответствии с Положением № 448-П, согласно которому:

► основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий: объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем; первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена^[5] (пункт 2.1).

Кредитная организация разрабатывает собственную классификацию схожих по характеру и использованию основных средств на однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике. К однородным группам основных средств, в частности, могут относиться: земельные участки, здания, автотранспортные средства, мебель, оборудование, вычислительная техника (пункт 2.2).

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации) (пункт 2.9).

Для последующей оценки основных средств кредитная организация применительно к группе однородных основных средств выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости^[6] (пункт 2.21).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока^[7] их полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств кредитная организация определяет при признании объекта основных средств исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа этого объекта, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта; морального износа этого объекта, возникающего в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на услуги, оказываемые при помощи основного средства (пункт 2.34). Амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости (пункт 2.8). Перечень объектов основных средств, по которым начисление амортизации не производится, определяется кредитной организацией в учетной политике в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2.35).

Объекты основных средств, независимо от выбранной модели учета, подлежат проверке на обесценение на конец каждого отчетного года, а также при наступлении событий, существенно влияющих на оценку их стоимости (пункт 2.32);

► недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, признается образующая отдельную группу основных средств инвестиционная недвижимость (часть объекта недвижимости) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое), удерживаемая собственником либо арендатором в качестве актива в форме права пользования и предназначенная для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого земельного участка или здания, либо части здания, либо и того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которой в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется (пункт 4.1). Объект признается в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, при одновременном выполнении следующих условий: объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем; стоимость объекта может быть надежно определена (пункт 4.4).

Виды объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, определяются в соответствии с пунктом 8^[8] МСФО (IAS) 40 (пункт 4.2). Для определения соответствия объекта статусу недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитная организация применяет профессиональное суждение, основанное на критериях, которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения, в том числе учитывая характеристики недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, установленные пунктами 4.1 и 4.2 настоящего Положения, и утверждает в учетной политике (пункт 4.3).

После первоначального признания недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитная организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости (пункт 4.6).

Периодичность определения справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, определяется кредитной организацией и утверждается в учетной политике. При этом справедливая стоимость недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, должна отражать рыночные условия на конец отчетного года (пункт 4.11).

По недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемой по справедливой стоимости, амортизация не начисляется, указанная недвижимость на обесценение не проверяется (подпункты 4.11.6, 4.11.7 пункта 4.11).

Бухгалтерский учет недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, осуществляется, в числе прочего, на балансовых счетах (пункт 4.5):

61907 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости»;

61908 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду».

Согласно пункту 21 МСФО (IAS) 40 первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости включает цену ее покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к ее приобретению. Непосредственно относящиеся затраты включают, например, оплату профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по сделке.

Таким образом, Положением № 448-П (в редакции Указания № 5891-У^[9]) недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, отнесена к отдельной группе основных средств. Вместе с тем назначение использования недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях), противоречит признанию ее в качестве объектов основных средств, назначением которых является использование при оказании услуг либо в административных целях.

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах установлены федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020^[10] (далее по тексту – Стандарт), в соответствии с которым для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками (пункт 4):

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Пунктом 6 ФСБУ 6/2020 определено, что Стандарт не распространяется на:

а) капитальные вложения;

б) долгосрочные активы к продаже.

При этом в пункте 11 Стандарта указано, что для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования. Основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость).

В силу пункта 12 Стандарта при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

После признания объект основных средств на основании пункта 13 Стандарта оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (применяется ко всей группе основных средств):

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости (пункт 21 Стандарта).

Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, амортизации не подлежит (пункт 28 Стандарта).

В соответствии с пунктом 38 Стандарта организация проверяет основные средства на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36. В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту основных средств отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее (пункт 39 Стандарта).

Балансовая стоимость инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом ее существенности (пункт 45 Стандарта).

Таким образом, исходя из норм Стандарта, недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (в терминологии Положения № 448-П - недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности), отнесена к объектам основных средств и образует отдельную группу основных средств.

Указанием № 5891-У бухгалтерский учет кредитными организациями объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности (инвестиционной недвижимости) приведен в соответствие с требованиями Стандарта и, начиная с 01.01.2022г., такие объекты квалифицируются в качестве отдельной группы основных средств.

Соответственно, в случае, если в отношении недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, налоговая база по налогу не определяется как ее кадастровая стоимость, налоговая база по налогу определяется как ее среднегодовая стоимость. 

Налоговая база по налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В силу пункта 4 статьи 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Понятие остаточной стоимости объекта основных средств не содержится ни в Стандарте, ни в Положении № 448-П.

В Письме от 06.04.2018г. № 18-1-2-10/9036 Банк России, отвечая на вопрос «об определении остаточной стоимости ОС некредитной финансовой организацией - профессиональным участником РЦБ в целях налога на имущество организаций», указал:

«Положение Банка России N 492-П^[11] и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 не содержат определения понятия остаточной стоимости основных средств и порядка ее расчета. Определение остаточной стоимости в целях расчета налога на имущество приведено в статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

При определении налоговой базы по налогу на имущество в соответствии со статьей 375 Кодекса используется остаточная стоимость основных средств, сформированная в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Учитывая вышеизложенное, сообщаем, что некредитная финансовая организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг (далее - НФО), бухгалтерский учет основных средств определяет в соответствии с Положением Банка России N 492-П, при этом балансовая стоимость основных средств определяется как разница между стоимостью объекта, отраженной на балансовом счете по учету основных средств № 604 "Основные средства (кроме земли)", и накопленной по объекту амортизацией на балансовом счете № 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)".

В пункте 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ (до 01.01.2002г. (статья 14 Закона № 110-ФЗ)), определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта, согласно которому восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Исходя из приведенных норм и разъяснений, мы считаем, что в настоящий момент существует неопределенность в определении термина «остаточная стоимость» применительно к стоимости имущества, учитываемого в соответствии с правилами бухгалтерского учета  по справедливой стоимости.

Полагаем, что по аналогии с остаточной стоимостью по имуществу, учитываемому в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, под остаточной стоимостью имущества, учитываемого по справедливой стоимости, следует понимать балансовую стоимость имущества.

Такая же позиция высказана специалистами финансового ведомства в Письме от 17.12.2021г. № 03-05-05-01/103235 на вопрос о налоге на имущество организаций в 2022 году в отношении объектов недвижимого имущества, переданных в аренду и учитываемых кредитной организацией на счете 619 в качестве инвестиционной недвижимости: «налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса исходя из остаточной стоимости объектов, в той оценке, как она отражена на соответствующую дату по балансовому счету 619».

Соответственно, если в отношении недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности и учитываемой по справедливой стоимости, налоговая база по налогу не определяется как ее кадастровая стоимость, то в качестве налоговой базы по налогу, рассчитываемому исходя из среднегодовой стоимости, следует использовать балансовую стоимость недвижимости.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.                  Закон № 395-1 –Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.                  ФСБУ 6/2020 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020г. № 204н;

5.                  Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.                  Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

7.                  Указание № 5891-У - Указание Банка России от 19.08.2021г. № 5891-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

8.                  МСФО (IAS) 40 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. №  217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki