Обеспечение Банком своих сотрудников полисами добровольного медицинского страхования.

Мнение консультантов.

Согласно статье 20 ТК РФ работник[1] и работодатель[2] являются сторонами трудовых отношений. При этом, как определено статьей 15 ТК РФ трудовыми отношениями признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, а также коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами[3], содержащими нормы трудового права (далее - локальные нормативные акты), трудовым договором[4].

В соответствии с частью 5 статьи 11 ТК РФ на территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено ТК РФ, другими федеральными законами или международным договором Российской Федерации.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ (статья 16 ТК РФ).

Требования к содержанию трудового договора установлены статьей 57 ТК РФ, согласно части 2 которой обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия: условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами; другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Наряду с этим в соответствии с частью 4 статьи 57 ТК РФ в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности, о видах и об условиях дополнительного страхования работника. Кроме того, по соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений. Невключение в трудовой договор каких-либо из указанных прав и (или) обязанностей работника и работодателя не может рассматриваться как отказ от реализации этих прав или исполнения этих обязанностей (часть 5 статьи 57 ТК РФ).

В силу части 2  статьи 22 ТК РФ работодатель обязан, в числе прочего: соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров; знакомить работников под роспись с принимаемыми локальными нормативными актами, непосредственно связанными с их трудовой деятельностью; осуществлять обязательное социальное страхование работников в порядке, установленном федеральными законами.

Принятие Банком на себя обязательств осуществлять оплату (возмещение) определенной категории своих работников расходов на медицинское обслуживание, лекарственных препаратов, которые не покрываются полисами добровольного медицинского страхования, в нашем понимании, правомерно квалифицировать в качестве гарантий, обеспечиваемых Банком указанной категории работников дополнительно к предписанным трудовым законодательством Российской Федерации. Так, согласно части 1 статьи 164 ТК РФ гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.

Руководствуясь приведенными нормами ТК РФ полагаем, что категории работников, на которых распространяются указанные гарантии, а также порядок и общие условия их предоставления,  необходимо определить в локальном нормативной акте Банка, с содержанием которого, как отмечено ранее, Банк обязан ознакомить всех  своих работников под роспись. Персональные условия предоставления рассматриваемых гарантий (если такие имеют место), по нашему мнению, следует включить  в трудовые договоры таких работников.

Бухгалтерский учет.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями вознаграждений работникам определен Положением № 465-П, согласно пункту 1.3 которого под вознаграждениями работникам в целях настоящего отраслевого стандарта бухгалтерского учета понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда. К вознаграждениям работникам также относятся добровольное страхование и пенсионное обеспечение, оплата обучения, питания, лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения.

Согласно подпункту 1.3.3 пункта 1.3 Положения № 465-П обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами. При этом вознаграждения работникам включают следующие виды: краткосрочные вознаграждения работникам; долгосрочные вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности; прочие долгосрочные вознаграждения работникам; выходные пособия (подпункт 1.3.2 пункта 1.3 Положения № 465-П).

В целях настоящего Положения под краткосрочными вознаграждениями работникам понимаются все виды вознаграждений работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода. К краткосрочным вознаграждениям работникам относятся следующие виды вознаграждений работникам (пункт 2.1 Положения № 465-П):

оплата труда, включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии, в том числе премии (вознаграждения) по итогам работы за год, премии к юбилейной дате и при выходе на пенсию, и иные поощрительные выплаты);

оплата отсутствий работника на работе (ежегодный оплачиваемый отпуск и другие отсутствия на работе (временная нетрудоспособность работника, исполнение работником государственных или общественных обязанностей и другие);

другие вознаграждения, в том числе в иной форме (например, медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров, услуг бесплатно или по льготной цене, оплата коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения).

Признание обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам отражается следующей бухгалтерской записью (пункт 2.7 Положения № 465-П):

дебет счета 70606 «Расходы» (в  Отчете о финансовых результатах, составляемом кредитной организацией в соответствии с Положением № 446-П (далее по тексту - ОФР), по символу 48101 «Расходы на содержание персонала: расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода» или 48102 «Расходы на содержание персонала: расходы по выплате других вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода»)

кредит счета 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам».

Налоговые аспекты.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со статей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками:

от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1);

от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2).

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1);

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подпункт 2).

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (пункт 1 статьи 211 НК РФ).

Согласно позиции Президиума ВС РФ, приведенной в пункте 3 Обзора от 21.10.2015г., в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме подпунками 1 – 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ  называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина. Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п. Вместе с тем, одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

Основываясь на приведенных выше нормах НК РФ и правой позиции Президиума ВС РФ, приходим к выводу, что в целях  главы 23 НК РФ оплата (возмещение) Банком полностью или частично своим работникам расходов на лечение и приобретение медикаментов признается доходом указанных физических лиц, полученным в натуральной форме.

Российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, источником которых является эта российская организация, признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении таких доходов и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика[5] и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Исчисление сумм и уплата НДФЛ в соответствии с настоящей статьей производятся налоговым агентом с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункты 1, 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода[6], определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224[7] НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В статье 217 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в который в числе прочего включены:

- суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями[8], находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пункт 9);

- суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов, религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках (пункт 10);

- не превышающие 4000 рублей за налоговый период доходы в виде возмещения (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих лекарственных препаратов для медицинского применения (пункт 28).

Таким образом, суммы, выплачиваемые Банком в счет оплаты (возмещения) стоимости медицинских услуг, оказываемых его  работникам и членам их семей, освобождаются от обложения НДФЛ на основании пункта 10 статьи 217 НК РФ  при условий, что такие выплаты производятся Банком исключительно за счет прибыли, оставшейся у него после уплаты налога на прибыль. Вместе с тем, поскольку нормой пункта 10 статьи 217 НК РФ возможность освобождения от обложения НДФЛ сумм оплаты работодателем стоимости медицинских услуг, оказанных работникам и членам их семей, связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, то в случае, когда финансирование таких платежей осуществляется за счет иных источников, а не прибыли, оставшейся в распоряжении Банка после уплаты налога на прибыль, такие выплаты не подпадают под действие  пункта 10 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Наши выводы подтверждаются разъяснениями представителей Минфина РФ, изложенными, например, в Письмах от 03.12.2018г. № 03-04-05/87037, от 21.08.2018г. № 03-04-06-59126, от  21.11.2016г. № 03-03-06/1/68362, от 13.08.2012 № 03-04-06/6-237.

Выплаты Банком в виде возмещения (оплаты) стоимости приобретенных его работниками (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 28 статьи 217 НК РФ в сумме, не превышающей 4 000 рублей за налоговый период при одновременном выполнении следующих условий:

медикаменты назначены лечащим врачом, и представлен рецепт, выписанный по установленной форме;

представлены документы, подтверждающие фактические расходы на покупку лекарств и препаратов (в случае выплаты возмещения произведенных работником затрат).

Суммы оплаты медикаментов для работников, превышающие 4 000 рублей, а также выплаты, в отношении которых не выполняются условия об их назначении лечащим врачом работнику или членам его семьи и (или) документов, подтверждающих фактические расходы на покупку лекарств и препаратов (в случае выплаты возмещения произведенных работником затрат), облагаются НДФЛ с учетом правил статьи 211 НК РФ как доходы, выплаченные работнику в натуральной форме (Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2015г. № 06АП-236/2015 по делу А73-6072/2014).

Заметим, что освобождение от обложения НДФЛ доходов, не превышающих в сумме за налоговый период 4 000 рублей в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ предусмотрено для нескольких оснований выплат доходов, одним из которых указано возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом. Так, на основании пункта 28 статьи 217 НК РФ освобождены от налогообложения доходы, в виде сумм материальной помощи, оказываемой работодателем работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. При этом, такие доходы освобождаются от налогообложения независимо от основания выплаты материальной помощи, а также независимо от источников ее выплаты (Письмо Минфина РФ от. 03.12.2018г. № 03-04-05/87037).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая исчисляется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные[9] затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Согласно части 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом в части 2 названой статьи Кодекса законодатель привел открытый перечень расходов, квалифицируемых в целях Главы 25 НК РФ в качестве расходов на оплату труда, в который включены в числе прочего:

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования[10], заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (пункт 16);

- расходы на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха[11] на территории Российской Федерации в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях. Указанные в настоящем пункте расходы учитываются в размере фактически произведенных расходов на услуги по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории Российской Федерации, но не более 50 000 рублей в совокупности за налоговый период на каждого из граждан, перечисленных в абзаце 1 настоящего пункта, и при условии выполнения требования, установленного абзацем 9[12] пункта 16 настоящей части (пункт 24.2).

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25).

Кроме того, на основании положений пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией принимаются в расчет налоговой базы  расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (подпункт 7). 

Наряду с этим в силу статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (пункт 1);

- в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ (пункт 6);

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21);

- в виде сумм материальной помощи работникам (пункт 23);

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено пунктом 24.2 части 2 статьи 255 НК РФ, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (пункт 29);

- иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49).

Как отмечено выше, на основании пункта 10 статьи 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены доходы в виде оплаты организацией лечения и медицинского обслуживания работников и членов их семей, при условии, что такие выплаты осуществлены за счет сумм, оставшихся у организации  после уплаты налога на прибыль.

Поскольку НК РФ не определяет понятие «суммы, остающиеся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль», оно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ, должно использоваться в толковании, придаваемом ему специальной отраслью законодательства – законодательством о бухгалтерском учете. Так, исходя из содержания пункта 83 Положения по ведению бухгалтерского учета финансовый результат за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения отражается в бухгалтерском балансе как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Для кредитных организаций прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль, отражается по  символу 61101 «Прибыль после налогообложения» части 1 «Финансовый результат после налогообложения» раздела 6 «Финансовый результат» ОФР (приложение к Положению № 446-П).

Подпунктом 11.1 пункта 1 статьи 48 Закона № 208-ФЗ распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением выплаты (объявления) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года) и убытков общества по результатам отчетного года отнесено к исключительной компетенции общего собрания акционеров общества. В связи с этим, для освобождения от НДФЛ платы за медицинское обслуживание работников организации необходимо, чтобы она производилась за счет прибыли после налогообложения на основании решения общего собрания акционеров. Однако, в таком случае, как указано выше, в силу пункта 1 статьи 270 НК РФ расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком сумм прибыли после налогообложения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

Вместе с тем, если финансирование платы за лечение работников осуществляется  за счет иных источников, а не прибыли, оставшейся в распоряжении Банка после уплаты налога на прибыль, такие выплаты могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ, то есть если они произведены в форме платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Однако, затраты на лечение работников, осуществленные не в форме платежей (взносов) по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, в нашем понимании, подпадают под норму пункта 29 статьи 270 НК РФ и  не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Этот вывод подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 08.04.2016г. № 03-04-06/20163.

Аналогичного подхода, по нашему мнению, следует придерживаться в отношении расходов на оплату (компенсацию) лекарственных препаратов сверх сумм, обеспечиваемых в рамках договоров добровольного страхования.

Обращаем внимание Банка, что организация не вправе по своему усмотрению либо учесть плату за лечение работников в расходах по налогу на прибыль, но удержать с нее НДФЛ, либо не учитывать в расходах и не удерживать НДФЛ. Порядок учета рассматриваемых выплат в целях расчета налога на прибыль и НДФЛ прямо не зависит друг от друга.

Страховые взносы

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, объектом обложения страховыми взносами для плательщиков - организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в  подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются  выполнение работ, оказание услуг.

Закрытый перечень выплат и вознаграждений, освобожденных от обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определен в статье 422 НК РФ и включает, в частности:

- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (подпункт 5 пункта 1);

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 рублей на одного работника за расчетный период[13] (подпункт 11 пункта 1).

Выплаты, произведенные плательщиком взносов физическим лицам в виде оплаты (возмещения) стоимости лечения, а также стоимости медикаментов, в статье 422 НК РФ не поименованы и, как следствие, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Наш вывод подтверждается разъяснения специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 23.04.2019г. № 03-15-06/29511: «указанные выплаты социального характера, производимые организацией в пользу своих работников, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений».

Вместе с тем, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 422 НК РФ освобождены от обложения страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, за исключением сумм выплат и иных вознаграждений в пользу таких лиц, признаваемых застрахованными лицами в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Круг лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, определен, в частности, Законами № 167-ФЗ, № 255-ФЗ, № 326-ФЗ.

Так, на основании пункта 1 статьи 7 Закона № 167-ФЗ и пункту 1 статьи 2 Закона № 255-ФЗ застрахованными по обязательному пенсионному страхованию и обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, соответственно, являются работающие по трудовому договору постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане или лица без гражданства, а также иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Законом № 115-ФЗ), временно пребывающие на территории Российской Федерации.

Исходя из положений пункта 1 статьи 10 Закона № 326-ФЗ, не подлежат обязательному медицинскому страхованию в Российской Федерации иностранные граждане, временно пребывающие в Российской Федерации.

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.            Закон № 56-ФЗ - Федеральный закон от 30.04.2008г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;

4.            Закон № 167-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;

5.            Закон № 326-ФЗ - Федеральный закон от 29.11.2010г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»;

6.            Закон № 255-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2006г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной трудоспособности и в связи с материнством»;

7.            Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;

8.            Обзор от 21.10.2015г. – Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применимее главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015г.;

9.            Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н;

10.        Положение № 465-П – Положение «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях», утверждено Банком России 15.04.2015г. № 465-П;

11.        Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki