Об условии кредитного договора о моменте прекращения начисления процентов за пользование кредитом и(или) неустойки

 Мнение консультантов.

Событие/обстоятельства, при наступлении которых задолженность по кредитному договору фиксируется посредством прекращения начисление процентов за пользование кредитом и  неустоек,  определяется кредитной организацией по согласованию с заемщиком, исходя из предпосылки о том, что  фиксация долга осуществляется исключительно в целях недопущения существенного увеличения долговой нагрузки заемщика и образования просроченной задолженности, невозможной к взысканию.

Прекращение начисления в целях налогообложения прибыли процентных доходов по кредиту и неустоек с момента наступления установленных кредитным договором обстоятельств/события соответствует требованиям главы 25 НК РФ и не может служить основанием для привлечения кредитора к ответственности за совершение  налогового правонарушения, как в случае, когда в качестве указанного обстоятельства/события кредитный договор устанавливает дату подачи  кредитором искового заявления к заемщику о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, так и для случая, когда таким обстоятельством/событием кредитный договор определяет  принятие судом решения об удовлетворении иска кредитора о взыскании с  заемщика задолженности по кредиту и расторжении кредитного договора. 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 30 Закона № 395-1, если иное не предусмотрено федеральными законами,  отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие  существенные условия договора.

Как определено пунктом 1 статьи 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

Кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором. При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом (статья 33 Закона № 395-1). При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором. Прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 4 статьи 329 ГК РФ).

Процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом. Кредитная организация не имеет права в одностороннем порядке изменять процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения и сроки действия этих договоров с клиентами - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или договором с клиентом. По кредитному договору, заключенному с заемщиком-гражданином, кредитная организация не может в одностороннем порядке сократить срок действия этого договора, увеличить размер процентов и (или) изменить порядок их определения, увеличить или установить комиссионное вознаграждение по операциям, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом (статья 29 Закона № 395-1).

Кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности. Кредитная организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возбуждении производства по делу о несостоятельности (банкротстве) в отношении должников, не исполняющих свои обязательства по погашению задолженности, в установленном федеральными законами порядке (статья 34 Закона № 395-1). Статьей 821.1 ГК РФ закреплено право кредитора  требовать досрочного возврата кредита в случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами, а при предоставлении кредита юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю также в случаях, предусмотренных кредитным договором.

Информационным письмом № ИН-06-59/83 Банк России рекомендовал банкам  учитывать предусмотренные законом способы по прекращению начисления процентов и неустоек для фиксации задолженности по договорам потребительского кредита (займа) в целях недопущения существенного увеличения долговой нагрузки потребителей и образования просроченной задолженности, невозможной к взысканию. При этом Банком России обращено внимание на существующие практики, которые могут быть использованы кредиторами в целях фиксации задолженности по договорам потребительского кредита (займа) и недопущения роста просроченной задолженности физических лиц:

- расторжение договора потребительского кредита (займа) либо в судебном порядке, либо по соглашению сторон с условием прекращения начисления процентов и неустойки с момента расторжения договора;

- включение в содержание договоров потребительского кредита (займа) условий, предусматривающих возможность прекращения начисления процентов и неустоек, в том числе условий о реструктуризации долга при наступлении определенных обстоятельств.

Таким образом, событие/обстоятельства, при наступлении которых задолженность по кредитному договору фиксируется посредством прекращения начисление процентов за пользование кредитом и  неустоек,  определяется кредитной организацией по согласованию с заемщиком, исходя из предпосылки о том, что  фиксация долга осуществляется исключительно в целях недопущения существенного увеличения долговой нагрузки заемщика и образования просроченной задолженности, невозможной к взысканию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которой понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года (статья 315 НК РФ).

Особенности налогового учета процентов по долговым обязательствам определены статьей 328 НК РФ, согласно пункту 1 которой  налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 371 – 273  настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 328 НКРФ).

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3 статьи 328 НК РФ). Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6^[1] статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ  (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

Наряду с этим пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Особенности налогового учета отдельных видов внереализационных доходов определены статьей 317 НК РФ, в соответствии с которой  при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При этом, согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, если иное не предусмотрено подпунктом 15  настоящего пункта, датой признания налогоплательщиком внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Из приведенных норм главы 25 НК РФ следует, что  основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. При прекращении начисления процентов в соответствии с условиями договора основания для включения в состав внереализационных доходов сумм процентов за период, в котором проценты не начислялись, отсутствуют. Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ в  Письмах от 25.10.2021г. № 03-03-07/85996, от 16.11.2012г. № 03-03-06/2/123, от 24.11.2011г. № 03-03-06/2/182, а также ФНС России от 18.04.2007г. № 03-03-05/96.

Предусмотренные кредитным договором суммы неустоек за неисполнение заемщиком  обязательств по возврату кредита и уплате процентов за его пользование в целях налогового учета определяются суммах признанных заемщиком или присужденных судом исходя из условий кредитного договора. При этом в силу презумпции свободы договора (статья 421 ГК РФ) период и основания для взыскания неустойки определяется сторонами кредитного договора по взаимному  согласию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики  обязаны, в частности: уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1), а также вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3).

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Одновременно пунктом 2 статьи 54.1 установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии со статьей 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 108 НК РФ). Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункт 3 статьи 108 НК РФ).

Налоговым правонарушением в соответствии с НК РФ является в числе прочего: грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения -  отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур,  или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений (статья 120 НК РФ);

неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) (статья 122 НК РФ).

Обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности за нарушение налогового правонарушения, определены статьей 109 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговым правонарушением в соответствии с НК РФ является в числе прочего: грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения -  отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур,  или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений (статья 120 НК РФ);

неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) (статья 122 НК РФ).

Учитывая изложенное, прекращение начисления в целях налогообложения прибыли процентных доходов по кредиту и неустоек с момента наступления установленных кредитным договором обстоятельств/события в равной степени соответствует требованиям главы 25 НК РФ как в случае, когда в качестве указанного обстоятельства/события кредитный договор устанавливает дату подачи  кредитором искового заявления к заемщику о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, так и в случае, когда таким обстоятельством/событием кредитный договор определяет  принятие судом решения об удовлетворении иска кредитора о взыскании с  заемщика задолженности по кредиту и расторжении кредитного договора, и не может служить основанием для привлечения кредитора к ответственности за совершение  налогового правонарушения.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki