Об учете в целях налогообложения прибыли организаций и налога на доходы физических лиц сумм оплаты Банком обратного проезда в случае, если возращение работника не совпадает с официальным сроком командирования

Мнение консультантов.

Если сразу после даты окончания командировки, определенной приказом о командировке, работнику предоставлен отпуск, который он проводит в месте командирования, то:

- расходы Банка по оплате обратного проезда не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций;

- независимо от продолжительности отпуска оплата Банком обратного проезда признается доходом сотрудника и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Если работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, то:

- расходы Банка по оплате обратного проезда учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций при условии, что такая задержка работника произошла с разрешения руководителя Банка, подтверждающего целесообразность произведенных расходов;

- оплата Банком обратного проезда не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 1 ТК РФ целями трудового законодательства являются установление государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, создание благоприятных условий труда, защита прав и интересов работников и работодателей.

Все работодатели (физические лица и юридические лица, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности) в трудовых отношениях[1] и иных непосредственно связанных с ними отношениях с работниками обязаны руководствоваться положениями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (статья 11 ТК РФ).

В соответствии со статьей 91 ТК РФ рабочее время - время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени. В свою очередь, время отдыха - время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (статья 106 ТК РФ). На основании статьи 107 ТК РФ к времени отдыха относятся, в том числе, выходные дни (еженедельный непрерывный отдых)[2]; нерабочие праздничные дни[3]; дни отпуска[4].

Понятие служебной командировки закреплено статьей 166 ТК РФ, согласно которой служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 ТК РФ).

На основании статьи 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения работодателем расходов работникам, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Особенности направления работников в служебные командировки установлены в Положении, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации №  749 (далее по тексту – Положение № 749), согласно пункту 4 которого днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки. Фактический срок пребывания работника в командировке определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из командировки (пункт 7 Положения № 749).

1.    Налог на прибыль организаций.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на командировки, включая, в том числе,  расходы:

на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения;

суточные или полевое довольствие.

В Письме Минфина РФ от 20.11.2014г. № 03-03-06/1/58868 разъясняется, что:

- «расходы на приобретение проездного билета для проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в выходные дни, предшествующие дню начала командировки, или в выходные дни, следующие за датой окончания командировки, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций»;

- что касается ситуации, когда после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска, то поскольку «днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском. Соответственно, в рассматриваемом случае организация-работодатель не должна оплачивать обратный билет сотрудника от места проведения отпуска.

Таким образом, сумму возмещения за билет нельзя учесть в расходах для целей налогообложения по налогу на прибыль, поскольку данные расходы не подлежат возмещению».

Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина РФ от 30.01.2017г. № 03-03-06/1/4364 на основании того, что «в случае, если сотрудник организации остается в месте командировки для проведения отпуска, расходы по оплате проезда сотрудника к постоянному месту работы не отвечают критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как организация в данном случае оплачивает возвращение сотрудника из места отпуска, а не из служебной командировки».

Относительно возможности учета расходов по оплате проезда работника, возвращающегося из командировки в выходные или праздничные дни в Письме от 13.06.2017г. № 03-03-РЗ/36418 представители финансового ведомства дополнительно отмечают, что «указанные расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов».

Вместе с тем, в Постановлении от 19.06.2007г. № Ф09-3838/07-С2 по делу № А50-17977/06 ФАС Уральского округа, отклоняя доводы налоговой инспекции, указал, что «Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. А в случае направления работника в служебную командировку работодатель в силу ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации обязан возместить работнику расходы по проезду.

При этом действующее законодательство не предусматривает обязательное совпадение рассматриваемых дат в качестве условия для возмещения понесенных работником расходов, связанных с его проездом к месту командировки и обратно».

Таким образом, Банку следует самостоятельно принять решение, какой из приведенной выше позиций он будет придерживаться. При этом полагаем, что в целях минимизации налоговых рисков, позиция Банка в отношении возможности учета при определении облагаемой базу по налогу расходов по оплате проезда работника, возвращающегося из командировки позднее срока, указанного в приказе о командировке, может быть следующей:

- если сразу после даты окончания командировки, определенной приказом о командировке, работнику предоставлен отпуск, который он проводит в месте командирования, то расходы Банка по оплате обратного проезда не учитываются при определении облагаемой базы;

- если работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, расходы  Банка по оплате  обратного проезда учитываются при определении облагаемой базы при условии, что такая задержка работника произошла с разрешения руководителя, подтверждающего целесообразность произведенных расходов.

2.    Налог на доходы физических лиц.

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него и в его интересах организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

При этом перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, определен в статье 217 НК РФ. Так, пунктом 1 статьи 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ доходов, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку). При оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в том числе, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд работника до места назначения и обратно.

В Письме Минфина РФ от 22.02.2019г. № 03-04-06/11746 разъясняется, что если работник возвращается из командировки позднее установленной в приказе о командировке даты, то «оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В частности, в случае, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования (независимо от продолжительности отпуска), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной статьей 41 Кодекса, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса, признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме в соответствии с положениями статьи 211 Кодекса.

Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды».

В Письме от 13.06.2017г. № 03-03-РЗ/36418 изложена иная позиция Минфина РФ. Финансовое ведомство отметило, что если срок пребывания работника в командировке значительно превышает установленный в приказе о командировании (например, когда сотрудник сразу после окончания командировки использует отпуск в месте командирования), то в данном случае последний получает экономическую выгоду в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы. При таких обстоятельствах оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, признается его доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ.

Вместе с тем, в Постановлении от 19.06.2007г. № Ф09-3838/07-С2 по делу № А50-17977/06 ФАС Уральского округа, отклоняя доводы налоговой инспекции, указал, что «Возмещение стоимости перелета работнику, направляемому в командировку в интересах работодателя, не подлежит налогообложению, поскольку является компенсацией его расходов, а не получением им дохода (п. 3 ст. 217 Кодекса)».

В сложившихся обстоятельствах Банку следует самостоятельно принять решение, какой из приведенных выше позиций придерживаться. При этом полагаем, что в целях минимизации налоговых рисков, позиция Банка в отношении включения в налоговую базу по НДФЛ стоимости оплаты проезда работника, возвращающегося из командировке позднее срока, указанного в приказе о командировке, может быть следующей:

- если сразу после даты окончания командировки, определенной приказом о командировке, работнику предоставлен отпуск, который он проводит в месте командирования, то независимо от продолжительности отпуска оплата Банком обратного проезда признается доходом сотрудника и подлежит обложению НДФЛ;

- если работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата  Банком обратного проезда не подлежит обложению НДФЛ.

Документы и литература.

1.      ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.      Положение  № 749 - Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008г. № 749.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki