Об учете в целях налогообложения прибыли операций с собственными объектами жилого фонда, предназначенными для постоянного или временного проживания в субъекте по месту нахождения организации релоцированных либо командированных работников (Объекты).

Мнение консультантов.

1.    Объекты могут быть признаны амортизированным имуществом при наличии документального подтверждения, что они используются в основной деятельности Банка.

К Объекту, являющемуся основным средством, Банк вправе применить при его признании амортизационную премию в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ, при условии  если применение амортизационной премии предусмотрено учетной политикой Банка.

Остаточная стоимость Объекта, признанного Банком основным средством, учитывается при расчете доли, определяемой в целях пункта 2 статьи 288 НК РФ.

2. 3. Объект может быть  отнесен к обслуживающим производствам и хозяйствам, а учет расходов, связанных с содержанием Объекта, может учитываться в порядке, предусмотренном статьей 275.1 НК РФ лишь при условии направленности использования Объекта на удовлетворение социальных, бытовых и культурных нужд граждан (работников Банка) за счет выделенного Банком финансирования (приобретения в собственность Объекта).

В случае, если целью использования Объекта является получение Банком прибыли (Объект используется не в личных интересах работников Банка, а в интересах самого Банка), то нормы статьи 275.1 НК РФ при налоговом учете Объекта не применяются, а расходы на амортизацию и содержание Объекта, убыток от реализации или иного выбытия Объекта учитываются при определении общей налоговой базы.

Обоснование мнения консультантов.

Под имуществом для целей НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ^[1]. Не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.

На основании норм ЖК РФ:

- жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства (далее - требования)) (часть 1 статьи 15);

- к жилым помещениям относятся: жилой дом, часть жилого дома; квартира, часть квартиры;  комната (часть 1 статьи 16);

- жилое помещение предназначено для проживания граждан (часть 1 статьи 17);

- жилищный (жилой) фонд - совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации (часть 1 статьи 19);

- частный жилищный (жилой) фонд - совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц (пункт 1 части 2 статьи 19);

- в зависимости от целей использования жилищный фонд подразделяется на (часть 4 статьи 19):

жилищный фонд социального использования - совокупность предоставляемых гражданам по договорам социального найма жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов, а также предоставляемых гражданам по договорам найма жилищного фонда социального использования жилых помещений государственного, муниципального и частного жилищных фондов (пункт 1);

специализированный жилищный фонд - совокупность предназначенных для проживания отдельных категорий граждан и предоставляемых по правилам раздела IV настоящего Кодекса жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов (пункт 2);

индивидуальный жилищный фонд - совокупность жилых помещений частного жилищного фонда, которые используются гражданами - собственниками таких помещений для своего проживания, проживания членов своей семьи и (или) проживания иных граждан на условиях безвозмездного пользования, а также юридическими лицами - собственниками таких помещений для проживания граждан на указанных условиях пользования (пункт 3);

жилищный фонд коммерческого использования - совокупность жилых помещений, которые используются собственниками таких помещений для проживания граждан на условиях возмездного пользования, предоставлены гражданам по иным договорам, предоставлены собственниками таких помещений лицам во владение и (или) в пользование, за исключением жилых помещений, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей части (пункт 4).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлено, что под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Закрытого характера (исчерпывающий) перечень не подлежащего амортизации имущества приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ, и имущества, исключаемого из состава амортизируемого имущества - в пункте 3 статьи 256 НК РФ.

Стоимость амортизированного имущества признается в расходах по налогу посредством амортизационных отчислений (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ). Амортизация начисляется исходя из срока полезного использования имущества и его первоначальной стоимости. Допустимые методы расчета сумм амортизационных отчислений (амортизации) определены в статье 259 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Одновременно в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право, если иное не предусмотрено настоящей главой, включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) (амортизационную премию). Если налогоплательщик использует указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Порядок учета расходов, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, регулируется статьей 275.1 НК РФ, согласно которой:

- к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам;

- к объектам жилищно-коммунального хозяйства относится, в том числе, жилой фонд;

- налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Письмом ФНС России от 11.08.2023г. №  БВ-4-7/10353@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе направлен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2023 года по вопросам налогообложения (далее по тексту Обзор), в пункте  6 которого указывается, что: «Положения статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта - для обеспечения производственного процесса, а также для извлечения прибыли при ведении им предпринимательской деятельности, в частности при сдаче рассматриваемого имущества в аренду. В этом случае финансовый результат определяется в общеустановленном порядке в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Такие выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.05.2023г. № 306-ЭС22-28213 по делу № А12-27717/2021, в котором, в частности, указывается следующее:

«При этом основополагающим критерием для отнесения деятельности налогоплательщика к деятельности, осуществляемой через объекты обслуживающих производств и хозяйств, является направленность понесенных в рамках этой деятельности затрат на удовлетворение социальных, бытовых и культурных нужд граждан (работников и жителей соответствующих населенных пунктов) за счет выделенного налогоплательщиком финансирования.

Цель установления особого правового регулирования при учете убытков от деятельности таких объектов состоит в том, чтобы сохранить возможность учета расходов на их содержание для налогоплательщиков, проявляющих социальную ответственность (сохраняющих и финансирующих содержание принадлежащих им объектов социального значения) и, таким образом, в определенной мере принимающих на себя обязанность по обеспечению жизнедеятельности граждан, проживающих в населенных пунктах по месту расположения предприятия.

Исходя из такого назначения статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, положения данной нормы не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта - для обеспечения производственного процесса, а также для извлечения прибыли при ведении им предпринимательской деятельности, в частности при сдаче рассматриваемого имущества в аренду.

Изложенное согласуется с правовой позицией Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, ранее высказанной в определении от 31.05.2019 N 301-ЭС19-756. ….

Оспаривая вывод налогового органа об отсутствии правовых оснований для учета в составе расходов сумм начисленной амортизации по объектам, представляющим собой жилые помещения (квартиры, коттеджи, общежития), общество исходило из того, что рассматриваемые объекты жилого фонда предоставлялись сотрудникам организации без взимания платы за проживание на основании заключенных трудовых договоров, а также работникам подрядных организаций, осуществляющих строительство на принадлежащих обществу объектах по договорам подряда, с компенсацией коммунальных расходов на содержание жилья. Это обстоятельство, по мнению налогоплательщика, свидетельствует о производственной направленности деятельности организации в целях создания нормальных условий труда для работников и способствует реализации инвестиционного проекта по строительству комбината.

Однако суды трех инстанций не дали надлежащей правовой оценки указанным доводам общества, согласившись с позицией налогового органа о том, что налогоплательщик был не вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли суммы начисленной амортизации в отношении объектов, по определению отнесенных статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

С таким подходом судов Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не согласилась, поскольку он основан на неправильном толковании статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не учитывающем взаимосвязь положений данной нормы с положениями статей 250, 252, 253, 265 Налогового кодекса Российской Федерации и приводит к тому, что налогоплательщик не вправе учесть для целей налогообложения экономически обоснованные расходы, понесенные в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом ошибочное отражение спорных сумм расходов в разделе декларации по налогу на прибыль организаций, относящемся к определению налоговой базы по объектам обслуживающих производств и хозяйств, само по себе не могло служить основанием для налогового органа полностью исключить возможность учета указанных расходов при налогообложении прибыли, поскольку представленные налогоплательщиком пояснения и документы в соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса позволяют прийти к выводу о правильной квалификации расходов и определить величину налоговой обязанности».

Таким образом, приходим к следующим выводам.

1.               В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым для целей налогового учета может быть признано любое имущество, удовлетворяющее условиям, установленным пунктом 1 статьи 256 НК РФ (срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 100 000 рублей), которое не поименовано в пункте 2 статьи 256 НК РФ и используется налогоплательщиком – собственником в деятельности, направленной на получение дохода.

Находящиеся в собственности Банка объекты жилого фонда для размещения релоцированных либо командированных работников для постоянного или временного проживания в субъекте по месту нахождения организации (далее по тексту – Объекты) не поименованы в пункте 2 статьи 256 НК РФ. Как следствие, Объекты могут быть признаны амортизируемы имуществом при наличии документального подтверждения их использования в  деятельности Банка. По мнению консультантов, к таким документам могут относиться, в частности:

- локальный нормативный документ Банка, которым закреплена обязанность Банка – работодателя обеспечивать командированных или релоцированных работников жильем, а также определен порядок и условия предоставления жилья;

- трудовые договоры, заключенные с сотрудниками, которыми закреплена обязанность Банка – работодателя обеспечивать работника жильем при направлении в командировку или в случае его перевода на работу в другую местность (релокации).

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ:

- «в случае если имущество (служебная квартира) используется в производственной деятельности для проживания в ней вахтового (командированного) персонала, то, по мнению Департамента, такое имущество является амортизируемым» (Письмо от 14.11.2022г. № 03-03-06/1/110896);

- «в случае если имущество (служебная квартира) используется в производственной деятельности для проживания в ней работников, то такое имущество является амортизируемым» (Письма от 22.05.2024г. № 03-03-06/1/46424, от 24.12.2024г. № 03-03-06/1/130646).

Вместе с тем, ранее специалисты  финансового ведомства придерживались иной точки зрения, согласно которой служебная квартира не относится к амортизируемому имуществу, поскольку не отвечает установленным в пункте 1 статьи 257 НК РФ критериям для признания в качестве объекта основных средств (Письма Минфина РФ от 24.01.2019г. № 03-03-06/1/3843, от 24.11.2014г. № 03-03-06/2/59534). Вместе с тем, следует отметить, что такое мнение высказывалось финансистами до принятия Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ упомянутого выше Определения от 23.05.2023г. № 306-ЭС22-28213 по делу № А12-27717/2021.

2.    К Объекту, являющемуся основным средством, Банк вправе применить при его признании амортизационную премию в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ, если применение амортизационной премии предусмотрено учетной политикой Банка.

3.    В выпущенных финансовым ведомством в последнее время разъяснениях (в том числе, указанных Банком в тексте вопроса) изложена позиция, согласно которой «служебная квартира, используемая для проживания работников, может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам, в связи с чем расходы на содержание такой квартиры могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, исчисляемой в соответствии с положениями статьи 275.1 Кодекса» (Письмо Минфина РФ от 13.03.2025г. № 03-03-06/1/24826).

На основании выработанной ВС РФ правовой позиции (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.05.2023г. № 306-ЭС22-28213 по делу № А12-27717/2021) полагаем, что Объект может быть отнесен к обслуживающим производствам и хозяйствам, а учет расходов, связанных с содержанием Объекта, может учитываться в порядке, предусмотренном статьей 275.1 НК РФ лишь при условии направленности использования Объекта на удовлетворение социальных, бытовых и культурных нужд граждан (работников Банка) за счет выделенного Банком  финансирования (приобретения в собственность Объекта). В случае, если целью использования Объекта является получение Банком прибыли (Объект используется не в интересах работников Банка, а в интересах самого Банка), то нормы статьи 275.1 НК РФ при налоговом учете Объекта не применяются.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Представители Минфина РФ, разъясняя норму пункта 2 статьи 288 НК РФ, отметили, что:

- «при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 Кодекса учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (в частности, капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается» (Письмо от 25.12.2024г. № 03-03-06/2/131080);

- «остаточная стоимость имущества, по которому амортизация не начисляется, не участвует в определении доли прибыли, необходимой для уплаты авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации» (Письмо от 25.03.2013г. № 03-03-06/2/9224).

Таким образом, остаточная стоимость Объекта, признанного Банком основным средством, учитывается при расчете определяемой в целях пункта 2 статьи 288 НК РФ доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  ЖК РФ – Жилищный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004г. № 188-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki