Об учете в составе выручки в целях нормирования суммы резерва по сомнительным долгам выручки от реализации ценных бумаг и накопленного процентного (купонного) дохода

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт  1 статьи 274 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290  - 292  НК РФ (пункт 11 статьи 274 НК РФ).

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с  главой 25  НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2 статьи 274 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. Наряду с этим, в частности, пунктом 4 статьи 284 НК РФ определено, что к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

15 процентов - по доходу в виде процентов по следующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3  настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации):  государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства; государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам; облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года; облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно (подпункт 1);

9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года (подпункт 2);

0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (подпункт 3).

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период (абзац 5 пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Мы придерживаемся мнения о том, что при исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов за предыдущий налоговый период или 10 процентов от суммы указанных доходов за текущий отчетный период. Такой  подход к трактовке нормы абзаца 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ подтверждается разъяснениями специалистов Минфина РФ, изложенными в Письме от 03.11.2017г. № 03-03-06/2/72576.

Вместе с тем, из содержания Письма Минфина РФ от 21.07.2020г. № 03-03-06/2/63739, на наш взгляд, может быть сделан вывод о том, что для банков под выручкой в целях нормирования суммы исчисленного резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетного периода признаются доходы, квалифицируемые как выручка в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также те из поименованных в статье 290 НК РФ виды доходов, которые, в силу прямых норм  главы 25 НК РФ принимаются в расчет налоговой базы в составе внереализационных  доходов, но  по своей природе являются для банков выручкой от осуществления банковской деятельности. 

К доходам в целях налогообложения прибыли  относятся:

·                    доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), которыми признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 1 статьи 248, пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ).

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 249 НК РФ);

·                    внереализационные доходы, которыми  признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (пункт  1 статьи 248, часть 1 статьи 250 НК РФ).  

Открытый перечень видов доходов, которые кроме предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ относятся к доходам банков от осуществления банковской деятельности, определен статьей 290 НК РФ. При этом в силу пункта 1 статьи 290 НК РФ доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Вместе с тем, поскольку доходы банков, перечисленные в пункте 2 статьи 290 НК РФ, не разделены на доходы от реализации и внереализационные доходы, данные доходы относятся к доходам от реализации или внереализационным исходя из принципов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2006. по делу № А 65-17463/05-СА1-23).

Операции с ценными бумагами, осуществляемые банками от своего имени и за свой счет, банковскими операциями не являются. Особенности признания банками при налогообложении прибыли доходов и расходов по данным операциям статьи 290 и 291 НК РФ не устанавливают.

Порядок ведения налогового учета по операциям с ценными бумагами определен статьей 329 НК РФ и предусматривает, в частности следующее:

- доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации;

- расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы);

- прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно;

- если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода;

- процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено исключение из цены сделки части накопленного процентного дохода, определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи с учетом положений статьи 328 НК РФ и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль (доход) по операциям с ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и величины внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в имущество организации, ценные бумаги которой реализуются (выбывают), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 3 статьи 280 НК РФ).

В соответствии с пунктом 27 статьи 280 НК РФ накопленным процентным (купонным) доходом в целях главы 25 НК РФ признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Если иное не установлено настоящей статьей или статьей 304 НК РФ, доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами (пункт 21 статьи 280 НК РФ). Налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьей 304 НК РФ (пункт 22 статьи 280 НК РФ).

Вместе с тем, на основании пункта 26 статьи 280 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктом 21 настоящей статьи, настоящим пунктом и статьей 304 НК РФ. Указанные налогоплательщики  уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных данными налогоплательщиками, в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен только в пределах суммы полученной ими прибыли.  К профессиональным участникам рынка ценных бумаг в целях главы 25 НК РФ  приравниваются кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, выданную Банка России.

По облигациям российских организаций, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка (пункт 30 статьи 280 НК РФ).

Одновременно, согласно пункту 6 части 2 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы в  виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета банковского вклада,  а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов (для банков  - с учетом особенностей, установленных статьей 290 НК РФ).

Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ (пункт 4 статьи 328 НК РФ). В свою очередь,  пунктом 6 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 14 настоящей статьи. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 6 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, суммы начисленного, а также фактически полученного налогоплательщиком от эмитента в соответствии с условиями выпуска ценной бумаги процентного (купонного) дохода, то есть не в связи с реализацией (иным выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг, являются для налогоплательщика внереализационными доходами. Вместе с тем, суммы накопленного процентного купонного дохода, а также процентного (купонный) доход, полученные налогоплательщиком при продаже (предъявлении к погашению) ценных бумаг относятся к доходам по операциям реализации (иного выбытия) ценных бумаг.

Наш вывод подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письмах от 24.05.2019г. № 03-03-06/2/37834, от 06.11.2012г. № 03-03-06/2/119. Так, в частности, в Письме от 06.11.2012г. № 03-03-06/2/119^[1] пояснено, что «…при определении финансового результата от реализации ценных бумаг в состав доходов организации, которой данные ценные бумаги принадлежали на праве собственности, включается сумма купонного дохода, полученная от эмитента в отчетном периоде, в котором производится реализация. Суммы купонного дохода, начисленные в предыдущих отчетных периодах, в состав доходов от реализации ценных бумаг не включаются».

Учитывая изложенное, в выручку в целях определении предельной величины резерва по сомнительным долгам по итогам налогового периода, по нашему мнению, подлежат включению облагаемые по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, полученные Банком в течение налогового периода выплаты по договорам купли-продажи ценных бумаг, включая суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные покупателями, а также платежи эмитента в счет погашения (частичного погашения) ценных бумаг и по выплате сумм процентного (купонного) дохода.

Накопленный купонный доход по нереализованным на отчетную дату ценным бумагам признается внереализационным доходом.

В целях нормирования суммы резервов по сомнительным долгам, исчисляемой по итогам налогового периода, буквально следуя норме абзаца 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ, налогоплательщик-банк вправе принимать в расчет все^[2], кроме доходов от восстановления резервов, виды доходов, определенные и признанные им по правилам главы 25 НК РФ в налоговом  периоде. Соответственно, в указанных целях суммы накопленного купонного дохода по нереализованным на отчетную дату ценным бумагам, включаются в величину «выручки», полученной Банком за налоговый период.

 Однако, если руководствоваться пониманием выручки, которое прослеживается  в Письме Минфина РФ от 21.06.2020г. № 03-03-06/2/63739 – выручка, определяемая в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также те из поименованных в статье 290 НК РФ виды доходов, которые, в силу прямых норм  главы 25 НК РФ принимаются в расчет налоговой базы в составе внереализационных  доходов, но  по своей природе являются для банков выручкой от осуществления банковской деятельности, то суммы накопленного процентного дохода по нереализованным на отчетную дату ценным бумагам, не являясь выручкой от осуществления банковской деятельности, не должны приниматься в расчет при нормировании расходов на отчисления в резерв по сомнительным долгам. Учитывая это, нельзя исключить вероятности того, что решение учитывать в составе выручки в целях нормирования суммы резерва по сомнительным долгам суммы накопленного купонного дохода по ценным бумагам, не реализованным на отчетную дату, может повлечь для Банка необходимость отстаивать свою позицию  перед налоговыми органами, в том числе в судебном порядке.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki