Об учете при налогообложении прибыли доходов и расходов прошлых лет

Мнение консультантов.

1.                       Банку следует для каждого налогового периода определить налоговую базу с учетом сумм вновь выявленных расходов и доходов, относящихся к соответствующему периоду,  и определить сумму налога на прибыль организаций. Если исчисленная таким образом сумма налога для каждого периода будет меньше суммы налога, уплаченного Банком ранее, то Банк вправе применить предусмотренную статьей 54 НК РФ возможность и учесть вновь выявленные расходы и доходы этого периода  при расчете налоговой базы текущего отчетного периода, без необходимости пересдачи налоговой декларации. Банк вправе включать в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода суммы выявленных расходов и доходов прошлых периодов только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. В противном случае, Банк обязан учитывать выявленные расходы и доходы при определении  налоговых баз периодов, в которых они понесены, и пересдавать соответствующие налоговые декларации.

2.                       Полагаем, что предложенный Банком вариант учета выявленных доходов при определении налоговой базы прошлых периодов с предоставлением  уточненных  налоговых декларации, а выявленных расходов - при определении налоговой базы текущего отчетного периода не соответствует положениям НК РФ.

3.                      Если исчисленная Банком за соответствующий налоговый период сумма налога меньше, чем уплаченная ранее сумма налога (сумма выявленных расходов превышает сумму доходов), и Банк принял решение учесть вновь выявленные расходы и доходы при определении налоговой базы текущего отчетного периода (при условии, что Банком в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль),  то сальдо между выявленными расходами и доходами указывается по строке 400 Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» налоговой декларации.

Обоснование мнения консультантов.

НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации (пункт 2 статьи 1 НК РФ).

 Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 52 НК РФ). Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 53 НК РФ).

Статья 54 НК РФ содержит общие принципы определения налогоплательщиками налоговой базы. Согласно пункту 1 указанной статьи:

- налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;

- при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения);

- в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения);

- налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ каждый налогоплательщик по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, обязан представлять в налоговый орган налоговую декларацию^[1], если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (пункт 3 статьи 80 НК РФ). Налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 6 статьи 80 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

- факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей;

- недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Приходим к следующим выводам.

Нормами НК РФ предусмотрена возможность исправления относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, в  том налоговом периоде, в котором эти ошибки (искажения) выявлены. Указанный способ применяется  при условии, что допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в прошлом налоговом периоде.  Таким образом, применение указанного способа исправления ошибки (искажения)  возможно лишь на основании сравнения налога, уплаченного налогоплательщиком до исправления ошибок (искажений), и налога, подлежащего уплате после исправления ошибок (искажений).

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести не учтенные на момент признания расходы (Письмо Минфина РФ от 26.03.2020г. № 03-03-06/1/23851).

При перерасчете налоговой базы прошлого налогового (отчетного) периода в связи с ошибками (искажениями), приводящими к уменьшению налога, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за соответствующий период.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018г. № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 указывается, что если в результате допущенных ошибок (искажений) в прошлом налоговом периоде налог был уплачен в излишнем размере, то это «не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты^[2], учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога».

В Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12.04.2021г. № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019 содержится вывод о том, что «судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым».

На основании пункта 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Порядок признания доходов, расходов при методе начисления установлен статьями 271, 272 НК РФ, соответственно:

- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 271 НК РФ);

- расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 2 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу  признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 254 НК РФ).

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года, в соответствии со статьей 315 НК РФ. При этом исходя из статьи 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

Как следует из текста вопроса, по итогам налоговых периодов 2019, 2020, 2021гг.  Банком определена положительная налоговая база с уплатой соответствующей суммы налога в бюджет РФ.

Банк  в текущем отчетном  периоде (2022г.)  выявил расходы и доходы прошлых лет, относящиеся к отчетным периодам 2019, 2020, 2021гг. Суммы расходов по каждому из указанных налоговых периодов превышают суммы доходов.

Как было отмечено выше, нормами статьи 54 НК РФ установлено, что исправление ошибок прошлых периодов в текущем периоде  возможно лишь на основании сравнения налога, уплаченного налогоплательщиком до исправления ошибок, и налога, подлежащего уплате после исправления ошибок. Исходя из положений главы 25 НК РФ, сумма налога определяется на основании расчета налоговой базы, определяемой в порядке, предусмотренном статьей 315 НК РФ. Таким образом, Банку следует для каждого налогового периода определить налоговую базу с учетом всех сумм вновь выявленных расходов и доходов и определить сумму налога. Если исчисленная таким образом сумма налога будет меньше суммы налога, уплаченного Банком ранее, то Банк вправе применить предусмотренную статьей 54 НК РФ возможность и учесть вновь выявленные расходы и доходы при расчете налоговой базы текущего отчетного периода, без необходимости пересдачи налоговой декларации в соответствии со статьей 81 НК РФ. В противном случае, Банк обязан учитывать выявленные расходы и доходы при определении  налоговой базы периода, в котором они понесены, и пересдавать соответствующую налоговую декларацию.

Одновременно следует отметить, что Банк вправе включать в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль и соблюдены условия статьи 78 НК РФ о трехлетнем периоде со дня уплаты соответствующей суммы налога. «В случае  если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса, в этом отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 Кодекса). То есть в указанном случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода не производится. …

Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка» (Письмо Минфина РФ от 16.02.2018г. № 03-02-07/1/9766, от 06.04.2020г.  № 03-03-06/2/27064).

Полагаем, что предложенный Банком вариант учета выявленных доходов при определении налоговой базы прошлых периодов с предоставлением уточненных  налоговых декларации, а выявленных расходов - при определении налоговой базы текущего отчетного периода, не соответствует положениям НК РФ, поскольку при таком варианте не соблюдаются закрепленные главой 25 НК РФ требования к ведению Банком налогового учета, обеспечивающего  полную и достоверную систематизацию содержащейся в первичных учетных документах информации для целей определения налоговой базы и суммы налога, и, как следствие, некорректно осуществляется предусмотренное статьей 54 НК РФ сравнение сумм соответствующих налогов. Кроме того, использование Банком предложенного варианта приведет к некорректному распределению дохода бюджета от налоговых поступлений Банка по налоговым периодам, что может оцениваться налоговым органом как  «негативное последствие для казны».

Порядок представления налоговой декларации по налогу на прибыль установлен статьей 289 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения (далее по тексту – Порядок) утверждены Приказом № ММВ-7-3/475@.

Согласно пункту 7.10 Порядка по строке 400  Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» Декларации отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, если исчисленная Банком за соответствующий налоговый период сумма налога меньше, чем уплаченная ранее сумма налога (сумма выявленных расходов превышает сумму доходов), и Банк принял решение учесть вновь выявленные расходы и доходы при расчете налоговой базы текущего отчетного периода (при условии, что Банком в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль),  то сальдо между выявленными расходами и доходами указывается по строке 400 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ № ММВ-7-3/475@ – Приказ ФНС России от 23.09.2019г. № ММВ-7-3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki