Главная / Консультации / Банковский аудит / Об учете при налогообложении остаточной стоимости невозмещаемых арендодателем улучшений арендованного помещения в случае их демонтажа арендатором по окончании договора аренды

Об учете при налогообложении остаточной стоимости невозмещаемых арендодателем улучшений арендованного помещения в случае их демонтажа арендатором по окончании договора аренды

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

20.10.2022
Вопрос

Описание ситуации.
В связи с закрытием внутреннего структурного подразделения (ВСП) Банк покидает арендуемое помещение, в котором произведены неотделимые улучшения, произведенные за счет Банка. По условиям договора аренды затраты Банка на их осуществление не подлежат компенсации Арендодателем.
Банк учитывал неотделимые улучшения в составе ОС, стоимостью более 100 тыс. руб. и амортизировал на протяжении срока аренды. Остаточная стоимость неотделимых улучшений составила 100 рублей. Так как по условиям договора аренды Банку необходимо вернуть помещение Арендодателю в первоначальном состоянии, были произведены работы по демонтажу неотделимых улучшений в сумме 10 рублей. При демонтаже на склад Банка оприходованы б/у запчасти, пригодные для дальнейшего использования, которые согласно ст. 250 НК РФ, были учтены в составе внереализационных доходов по рыночной оценке 50 руб.

Вопросы.
1.    Вправе ли Банк принять к расходам, уменьшающим НОБ:
- остаточную стоимость  неотделимые улучшения, учитываемых в составе ОС 100 рублей;
- затраты на их демонтаж 10 рублей?
2.    Какие налоговые риски есть в подобной схеме действий Банка в арендуемых помещениях?
Ответ

1.     

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

 

 

 

Мнение консультантов.

1.    При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций:

- недоамортизированная на конец срока аренды часть стоимости неотделимых улучшений не может быть учтена Банком в расходах, поскольку не удовлетворяет критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ;

- поскольку условиями договора предусмотрено, что Банк обязан осуществить демонтаж и вернуть помещение в первоначальном состоянии, то Банк вправе  при определении налоговой базы учесть затраты на демонтаж в качестве прочих расходов. Вместе с тем полагаем, что есть риск непризнания налоговыми органами при проведении проверок указанных расходов как соответствующих  критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ (признания расходов обоснованными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

2.    В случаях возможности проведения демонтажа улучшений арендованного помещения без нанесения ему ущерба, такие улучшения следует квалифицировать как отделимые в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ. Как следствие, они подлежат  налоговому учету в качестве имущества, принадлежащего Банку на праве собственности.

 

Обоснование мнения консультантов.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (статья 606 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 ГК РФ).

Статьей 623 ГК РФ установлен порядок улучшения арендатором арендованного имущества:

- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1);

- в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2);

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3).

Комментируя нормы пункта 2 статьи 623 ГК РФ, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.05.2012г.  по делу № А70-8024/2011 отметил: «по смыслу статьи 623 ГК РФ необходимое согласие арендодателя предполагает согласование с ним не только самого факта выполнения работ и произведения улучшений, но также объема и стоимости таких работ, иначе у него не будет возможности выразить свое отношение (согласие либо несогласие) к производимым улучшениям».

В Постановлении от 18.09.2020г. № Ф01-9871/2020 по делу № А29-14394/2018[1] содержится вывод АС Волго-Вятского округа о том, что «произведенные налогоплательщиком неотделимые улучшения в арендованное имущество носят капитальный характер, связаны с реконструкцией, модернизацией, достройкой и дооборудованием имущества и перемещение неотделимых улучшений, их демонтаж, без причинения несоразмерного ущерба арендованному зданию, невозможны».

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010г. по делу № А56-66260/2009 указывается: «законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.

Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника – арендодателя».

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011г. по делу  № А56-60831/2010,  от 26.01.2011г. по делу № А56-5641/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2012г. по делу № А32-4701/2011, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012г. по делу № А65-12909/2011.

В Апелляционном определение Московского областного суда от 04.06.2014г. по делу № 33-12340/2014 указывается, что «неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю».

Статьей 622 ГК РФ установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В соответствии со статьей 655 ГК РФ:

- передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (пункт 1);

- при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2).

С учетом изложенного приходим к следующим выводам.

 Неотделимые улучшения объекта аренды представляют собой составную часть этого объекта - неделимой вещи в толковании, данном в пункте 1 статьи 133 ГК РФ[2], которая не может быть отделена (демонтирована) без его разрушения, повреждения или изменения назначения объекта. Если улучшения могут быть отделены (демонтированы) без причинения ущерба объекту, то такие улучшения являются отделимыми.

По смыслу статьи 623 ГК РФ неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора и подлежат передаче арендодателю в составе объекта по окончании срока аренды. Передача неотделимых улучшений осуществляется по акту передачи.

Полученное арендатором согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений объекта предполагает обусловленный договором возврат арендатором «улучшенного» объекта  по окончанию срока аренды.  Демонтаж арендатором неотделимых улучшений, на проведение которых им получено согласие арендодателя, возможен лишь с согласия арендодателя, поскольку собственником неотделимых улучшений арендатор не является, а при демонтаже таких улучшений объекту наносится ущерб (если ущерб не наносится, то улучшения не являются неотделимыми).

В случае, если арендатором не получено согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений объекта, то указанные улучшения могут быть квалифицированы судом как повреждения арендованного имущества (Постановление АС Московского округа от 15.02.2016г. № Ф05-19071/2015). По окончании договора аренды арендатор:

- обязан демонтировать неотделимые улучшения и привести объект аренды в первоначальное состояние;

либо

- получить согласие арендатора на возврат объекта аренды с несогласованными неотделимыми улучшениями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог, налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налогооблагаемой базы в  соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц.

+7915-329-02-05

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ для целей налогового учета амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В Письме Минфина РФ от 13.01.2022г. № 03-03-06/1/1123 разъясняется, что «амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества[3]».

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса[4], амортизируются в следующем порядке:

-капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации[5] (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации суммы капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (Письмо Минфина РФ от 30.11.2021г. № 03-03-06/1/96914).

В Письме от 31.07.2018г. № 03-03-06/1/63831 представители финансового ведомства отмечают: «если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества».

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль. На это указывается в Письмах Минфина РФ от 30.07.2010г. № 03-03-06/2/134, от 17.08.2011г. № 03-03-06/2/13.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 01.02.2021г. № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019 разъясняется: «если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса)».

Как следует из текста вопроса, Банком за свой счет произведены  улучшения арендованного помещения, затраты Банка на их осуществление не подлежат компенсации Арендодателем. Банк амортизировал стоимость капитальных затрат в неотделимые улучшения на протяжении срока аренды. Таким образом, полагаем, что Банком было получено согласие Арендодателя на проведение неотделимых улучшений. На момент окончания срока аренды часть стоимости улучшений не была самортизирована. Условиями договора предусмотрено, что Банк обязан вернуть помещение в первоначальном состоянии.

Из приведенных выше разъяснений представителей финансового ведомства и правовой позиции ВС РФ следует, что при определении налоговой базы недоамортизированная часть стоимости неотделимых улучшений не может быть учтена Банком в расходах, поскольку не удовлетворяет критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Что касается расходов по демонтажу неотделимых улучшений, то в соответствии с нормами ГК РФ указанные улучшения не являются собственностью Банка. При наличии согласия Арендодателя на осуществление указанных улучшений по окончании срока аренды указанные улучшения подлежат передаче Арендодателю. Поскольку условиями договора предусмотрено, что Банк обязан осуществить демонтаж и вернуть помещение в первоначальном состоянии, то Банк вправе  при определении налоговой базы учесть затраты на демонтаж в качестве прочих расходов. Вместе с тем полагаем, что есть риск непризнания налоговыми органами при проведении проверок указанных расходов как соответствующих  критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ (признания расходов обоснованными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Одновременно отмечаем, что при наличии возможности проведения демонтажа улучшений арендованного помещения без нанесения ему ущерба,  такие улучшения следует квалифицировать как отделимые в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ. Как следствие,  они подлежат  налоговому учету в качестве имущества, принадлежащего Банку на праве собственности (в качестве амортизируемого имущества Банка с возможностью амортизации - при их соответствии условиям пункта 1 статьи 256 НК РФ, либо как не амортизируемое имущество с возможностью отнесения на расходы в течение срока использования).

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц.

+7915-329-02-05

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Постановление № 1 – Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».



[1] Определением ВС РФ от 13.01.2021г. № 301-ЭС20-21474 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

[2] Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.

[3] К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

[4] Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

[5] Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением № 1.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел