Главная / Консультации / Банковский аудит / Об учете налога на добавленную стоимость при первоначальной оценке в соответствии с требованиями Положения № 659-П обязательств по договору аренды

Об учете налога на добавленную стоимость при первоначальной оценке в соответствии с требованиями Положения № 659-П обязательств по договору аренды

04.02.2020
Вопрос

Вопрос.
В связи с вступлением Положения Банка России от 12.11.2018 года № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями», просим дать разъяснения о порядке бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость (НДС) при первоначальной оценке обязательств по договору аренды (необходимо ли включать НДС в расчет дисконтированной стоимости будущих арендных платежей).
Банк применяет п.5 ст.170 НК РФ.
Ответ

Мнение консультантов.

С 01 января 2020г. вступило в силу Положение № 659-П, устанавливающее порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета договоров аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (далее по тексту также Стандарт).

С точки зрения МСФО (IFRS) 16:

- договор признается договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода[1] в обмен на возмещение (пункт 9 Стандарта);

- срок договора аренды определяется как не подлежащий досрочному прекращению период аренды[2] вместе с (пункт 18 Стандарта):

(a) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

(b) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Согласно пункту 22 Стандарта в общем случае на дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде (пункт 2.1 Положения № 659-П).

Исключениями из общего правила признания договора аренды являются (пункт 5 Стандарта, пункт 2.12 Положения № 659-П):

(a) краткосрочная аренда[3]; и

(b) аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость[4].

В соответствии с пунктом 6 Стандарта (пункт 2.12 Положения № 659-П) по указанным договорам аренды  арендатор должен признавать арендные платежи в качестве расхода  линейным методом в течение срока аренды.

Актив в форме права пользования по договору аренды (далее по тексту – Актив) признается по первоначальной стоимости, которая включает в себя (пункты 23, 24 Стандарта, пункт 2.2 Положения № 659-П):

(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в пункте 26 Стандарта;

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Обязательство по договору аренды (далее по тексту – Обязательство) оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором (пункт 26 Стандарта, пункт 2.3 Положения № 659-П).

В свою очередь, арендные платежи, включаемые в ОБязательство, состоят из (пункт 27 Стандарта, часть 3 пункта 2.3 Положения № 659-П):

(a) фиксированных платежей  за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

(b) переменных арендных платежей, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;

(c) сумм, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

(d) цены исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;

(e) выплат штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

Ни Положение № 659-П, ни Стандарт не содержат норм, определяющий порядок включения/не включения в сумму арендных платежей, определяющих Обязательство и, соответственно, Актив, сумм возмещаемых налогов (в том числе, налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог)), уплачиваемых арендатором в стоимости арендных платежей в соответствии с условиями договора.

В силу требований, изложенных в пункте 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету и стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным стандартам бухгалтерского учета.

Приказом № 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 (далее по тексту - ФСБУ 25/2018)[5], основанный на принципах МСФО (IFRS) 16 и  вступающий в силу, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (Информационное сообщение Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учет-15).

Таким образом, с момента вступления в силу ФСБУ 25/2018 кредитные организации должны руководствоваться нормами ФСБУ 25/2018 в части, не урегулированной МСФО (IFRS) 16 и Положением № 659-П.

Согласно пункту 7 ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды, в том числе:

а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);

в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Одновременно пунктом 10 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что  организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

В Разъяснениях Банка России от 06.08.2019г. по вопросу, связанному с применением Положения № 659-П, указано, что «до вступления в силу ФСБУ 25/2018 кредитные организации в соответствии с пунктом 9.1 Положения № 659-П на основании МСФО самостоятельно определяют необходимость включения НДС в оценку обязательств по договору аренды».

Из изложенного следует, что с момента вступления в силу ФСБУ 25/2018 (с 01.01.2022г.) из состава арендных платежей исключаются суммы подлежащих возмещению налогов. Если Банк применяет порядок учета уплаченного НДС, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ (включает в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам)), возмещение сумм налога не предусмотрено. Следовательно, уплаченный НДС подлежит включению в сумму арендных платежей при оценке Обязательства и Актива.

До 01.01.2022г. вопрос о признании/не признании при оценке Обязательства (Актива) НДС в составе арендных платежей может быть разрешен кредитной организацией по своему усмотрению.

При выработке порядка определения сумм арендных платежей кредитной организации  целесообразно руководствоваться следующим.

Согласно принципам МСФО (IFRS) 16 признание Актива осуществляется на величину первоначальной оценки Обязательства, которая рассчитывается как приведенная величина арендных платежей. Таким образом, выработанный кредитной организацией подход к формированию структуры стоимости арендных платежей (с учетом суммы НДС/без учета) определяет порядок признания Актива (с учетом суммы НДС/без учета).

Пунктом 10 ФСБУ 25/2018 закреплен общий подход к оценке стоимости Актива:  организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других).

В свою очередь, в Разъяснениях Банка России от 24.12.2015г. о порядке формирования первоначальной стоимости основных средств[6] в бухгалтерском учете с 1 января 2016 года указано, что «кредитная организация, применяющая пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемого объекта основных средств вправе включать в нее сумму НДС, уплаченную кредитной организацией и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Кредитная организация, применяющая пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, включает в первоначальную стоимость основных средств НДС, уплаченный при их приобретении, при условии использования указанных основных средств в деятельности, не облагаемой НДС.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств должен быть определен в учетной политике кредитной организации и применяться с 1 января 2016 года в отношении вновь приобретенных (созданных, изготовленных) объектов основных средств».

Таким образом:

- в отношении принципа формирования стоимости Актива Банку следует применять тот же принцип, который он применяет и в отношении аналогичного актива, принадлежащего Банку на праве собственности (например, основного средства – в случае недвижимости, используемой в основной деятельности);

- если Банк применяет нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ,  он вправе в учетной политике определить, подлежат ли включению уплаченные суммы НДС в первоначальную стоимость приобретаемого объекта основных средств при ее формировании в бухгалтерском учете или нет;

- если учетной политикой Банка предусмотрено включение сумм НДС в первоначальную стоимость основных средств, то Банку следует придерживаться этого же принципа и при формировании балансовой стоимости Актива. Следовательно, арендные платежи, подлежат включению в стоимость Обязательства и Актива с учетом сумм НДС;

- если учетной политикой Банка предусмотрено формирование  первоначальной стоимости основного средства без включения в нее сумм НДС, то,  арендные платежи, подлежат включению в стоимость Обязательства и Актива  без учета сумм НДС;

- выбранный Банком подход к учету сумм уплаченного НДС при оценке Обязательства и Актива следует закрепить в учетной политике.

 

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.             ФСБУ 25/2018 – Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н;

4.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.             Положение № 659-ППоложение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

МСФО (IFRS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016г. №


[1] В соответствии с пунктом В9 Стандарта для определения того, передает ли договор право контролировать использование идентифицированного актива в течение периода использования, организация должна проанализировать наличие у клиента двух следующих характеристик:

(a) право получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива; и

(b) право определять способ использования идентифицированного актива.

Клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (пункт В25 Стандарта).

[2] В соответствии с пунктом В34 Стандарта оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.

Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендатора, такое право считается имеющимся у арендатора опционом на прекращение аренды, который организация учитывает при определении срока аренды. Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды (пункт В35 Стандарта).

[3] В соответствии с Приложением А Стандарта краткосрочная аренда - договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев. Договор аренды, который содержит опцион на покупку, не является краткосрочной арендой.

[4] В соответствии с пунктом В5 Стандарта базовый актив может иметь низкую стоимость только в том случае, если:

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и

(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

[5] ФСБУ 25/2018 устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (пункт 1 ФСБУ 25/2018).

[6] Согласно пункту 2.9 Положения № 448-П первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).


Назад в раздел