Об учете арендатором в целях налогообложения возвращенного при расторжении договора обеспечительного платежа

Мнение консультантов.

На основании  статьи 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (пункт 1 статьи 607 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 614 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором (пункт 1 статьи 329 ГК РФ).

Понятие обеспечительного платежа содержится в статье 381.1 ГК РФ, согласно которой:

- денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 1062 ГК РФ, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (пункт 1);

- в случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2).

Таким образом, если сторонами согласовано перечисление арендатором обеспечительного платежа, то  при расторжении договора такой платеж засчитывается в счет погашения арендатором своих обязательств по внесению арендной платы, если это прямо предусмотрено условиями договором. В противном случае обеспечительный платеж подлежит возврату арендатору.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.  При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ,  увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В общем случае моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик  дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Пунктом 1  статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Так на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. При этом вышеуказанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 2 статьи 172 НК РФ).

В общем случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи (пункт 1 статьи 170 НК РФ). Вместе с тем в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

В Письме Минфина РФ от 14.01.2019г. №  03-03-06/2/984 указывается, что «для учета в составе расходов сумм налога на добавленную стоимость на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ документами, обосновывающими подтверждающие расходы, должны быть счет-фактура и иные документы.

При этом включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли расходов на оплату услуг общей суммой осуществляется по общим правилам, то есть на основании подтверждающих документов (договоры, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), платежные документы)».

В Письме Минфина РФ от 26.02.2013г. № 03-07-05/5483 содержится вывод о том, что банки, применяющие порядок учета НДС, установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, «в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, учитывают суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). Соответственно, у таких банков не имеется оснований для включения в состав затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) при получении ими предварительной оплаты (частичной оплаты)».

Из текста вопроса следует, что Банк расторгает договор аренды помещения, в соответствии с условиями которого ранее перечисленный Арендодателю обеспечительный платеж (включающий в себя НДС) подлежит возврату Банку.  Иными словами, на основании статьи 381.1 ГК РФ договор не содержит условия о зачете суммы обеспечительного платежа в счет погашения Банком своих обязательств по внесению арендной платы, за исключением оговоренных договором случаев использования обеспечения.

Как понимают консультанты, Арендодатель при получении обеспечительного платежа, перечисленного Банком в соответствии с условиями договора аренды, руководствовался позицией, изложенной в Письме Минфина РФ от 28.12.2018г. № 03-07-11/95829, согласно которой любой обеспечительный платеж, взимаемый в рамках заключенного договора аренды (вне зависимости от того, подлежит ли он зачету в счет оплаты оказанных услуг или нет), следует рассматривать как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего оказания услуг по аренде. Соответственно, на основании пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ сумма обеспечительного платежа включается арендодателем в налоговую базу по НДС  на момент получения денежных средств.

Вместе с тем, в Постановлении АС Центрального округа от 05.02.2020г. № Ф10-6585/2019 по делу № А62-11883/2018 рассматривался договор аренды, условиями которого предусмотрено, что обеспечительный платеж не является авансовым платежом или задатком по смыслу статьи 380 ГК РФ и что по истечении договора аренды или в случае досрочного расторжения договора аренды по любым основаниям арендодатель обязуется вернуть обеспечительный платеж арендатору в течение 10 (десяти) дней после подписания сторонами акта возврата. При этом договор допускал возможность  зачета арендодателем обеспечительного платежа в счет арендной платы арендатора за последний месяц срока аренды.

«Судами установлено, обеспечительный платеж поступил в распоряжение ООО "Матрикс" и не был возвращен в связи с тем, что арендные отношения не прекращались. При этом ООО "Матрикс" выставило обществу счет-фактуру от 10.09.2014 N 21 на уплаченный обеспечительный платеж и произвело оплату налога на добавленную стоимость, чем признало обеспечительный платеж предоплатой, что следует из электронной переписки налогоплательщика и ООО "Матрикс"».

Судом было отмечено, что реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ), моментом определения налоговой базы по налогу признается, в том числе, момент получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ). На основании указанных норм суд пришел к выводу, что «поскольку обеспечительный взнос, как и задаток в момент его получения платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.

Следовательно, сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (подпункт 2 пункт 1 статьи 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара».

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.07.2014г.  по делу № А12-22792/2013^[1].

В случае, если Арендодателем обеспечительный платеж квалифицировался как авансовый платеж, подлежащий налогообложению, то при получении такого платежа Арендодатель был обязан  на основании статьи 168 НК РФ выставить в адрес Банка  счет – фактуру.

При расторжении договора и возврате Банку обеспечительного платежа, квалифицированного как аванс, Арендодатель на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ вправе принять к вычету НДС, входящий в сумму обеспечительного платежа. При этом, в нашем понимании, возврат аванса не признается реализацией в соответствии со статьей 39 НК РФ, поскольку оказания услуг и, как следствие, передачи прав собственности  на результаты услуг в этом случае не происходит.

Правила заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС, утверждены Постановлением № 1137, Приложением 4 которого установлены правила ведения книги покупок. Согласно пункту 22 Приложения 4 в случае расторжения договора и возврата соответствующей суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года со дня отказа. Порядок заполнения книги покупок в случае возврата покупателю авансового платежа разъяснен в Письме Минфина РФ от 24.03.2015г. № 03-07-11/16044. При этом в Письме Минфина РФ от 30.07.2010г. № 03-07-11/327 указывается, что оформление счетов-фактур по возвращаемым суммам предварительной оплаты нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено.

В Письме от 22.01.2015г.  № 03-07-11/1697 представителями финансового ведомства отмечено, что «согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты, перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 452 Гражданского кодекса Российской Федерации соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Учитывая изложенное, в случае возврата покупателю суммы предоплаты продавцом, не выполнившим обязательства по договору, сумму налога на добавленную стоимость, принятую покупателем к вычету при перечислении суммы предоплаты, следует восстановить».

Полагаем, что указанным разъяснением следует руководствоваться и в случае возврата Банку, применяющему установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ порядок учета уплаченного налога, суммы обеспечительного платежа. В этом случае под «восстановлением ранее принятого к вычету налога» следует понимать признание в доходах, учитываемых при определении налога на прибыль организаций, суммы налога, ранее учтенного в расходах.

Если же Банк, руководствуясь разъяснениями финансового ведомства, изложенными в Письме от 26.02.2013г. № 03-07-05/5483, не учитывал в расходах НДС, уплаченный в составе обеспечительного платежа, то возврат указанного платежа не влечет за собой никаких налоговых последствий.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.              Постановление № 1137 – Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki